L’articolo 26 del TUR (DPR 26 aprile 1986, n. 131, riportato in nota 1) tratta della cosiddetta presunzione di liberalità, secondo la quale i trasferimenti immobiliari o di partecipazioni (qualora il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori all’importo di euro 180.760 (lire 350 milioni)) tra parenti in linea retta o coniugi si presumono donazioni,..

...”se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione, risulta Inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti.

In ogni caso l’imposta sulle successioni e donazioni si applica anche “nei casi di donazione presunta di cui all’art. 26 del testo unico sull’imposta di registro”.

Analizziamo questa norma in ciò spinti anche da una recente sentenza della Corte di Cassazione.

Oggetto della presunzione è la stessa causa negoziale ritenuta, ai fini fiscali, non onerosa come appare, bensì donativa.

L’Amministrazione finanziaria non ha un potere discrezionale nell’applicazione o meno della presunzione di liberalità; sarà sempre applicato il regime fiscale più conveniente all’Erario.

E’ sempre possibile una tassazione di tipo suppletivo, in caso di mancata applicazione dell’articolo 26 in sede di registrazione; e questo entro tre anni dalla registrazione dell’atto (art. 76, comma 2 lettera c) DPR 131/1986).

 

Profili applicativi della presunzione di liberalità

Qualora si sia in presenza di agevolazioni particolari, come quelle sulla prima casa, il raffronto va fatto tra la sommatoria delle imposte, nel caso agevolate, e quelle di un trasferimento gratuito, sempre ovviamente con le agevolazioni prima casa.

In questo senso Circolare Mininistero delle Finanze 10 maggio 1984 n. 25/240998; Circolare Mininistero delle Finanze 16 luglio 1985 n. 51/250982; Avvocatura dello Stato, pareri in data 10 ottobre 1983 n. 32419 ed in data 4 ottobre 1984 n. 37942.

In giurisprudenza, Comm. Trib. Centr. 30 settembre 1993 n. 2630, e Comm. Trib. Il grado Bergamo 22 marzo 1988 n. 381.

Non rientra in tale presunzione la rinunzia abdicativa a diritti reali immobiliari.

Quanto ai valori, il valore, da porre a confronto con il prezzo, deve essere quantificato ai sensi dell’art. 51 del D.P.R. n. 131/1986 che, analogamente all’art. 14 del D.Lgs. n. 346/1990, definisce come rilevante, per gli immobili, il «valore venale in comune commercio» e, per le partecipazioni, il valore determinato ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. n. 346/1990.

La presunzione si applica anche in ambiti diversi rispetto all’imposta di registro, successione o donazioni; in materia di IRPEF (Cass. n. 21146 del 19 ottobre 2016; in generale, n. 22218 del 3 settembre 2008).

 

La pronuncia di parziale incostituzionalità dell’articolo 26

La sentenza della Corte Costituzionale n. 41/1999 del 25 febbraio 1999 ha dichiarato illegittima la norma dell’art. 26 T.U. “nella parte in cui esclude la prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalità dei trasferimenti immobiliari”.

La questione di legittimità costituzionale era stata sollevata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte del 19 novembre 1996.

Il raffronto complessivo del carico fiscale deve effettuarsi anche con riferimento all’eventuale imposta richiesta dopo la registrazione, comprese quindi anche le eventuali imposte complementari e suppletive (con riferimento alla normativa precedente, qui confermata, Cassazione n. 3956/1980 e n. 3033/1971).

 

La presunta maggior gravosità

La norma era nata in vigenza di una imposta sulle successioni e donazioni più gravosa di quella attuale, e giustificata appunto da tale maggiore onerosità.

Con l’abolizione temporanea di ogni imposta sulle successioni e donazioni (Legge n. 383/2001) per quel periodo non si poteva quindi mai verificare il presupposto normativo di una eventuale maggior imposizione.

Successivamente l’imposta è stata reintrodotta, ma in misura così limitata che pare difficile poter oggi ipotizzare il verificarsi di un caso di maggior imposizione dell’atto gratuito piuttosto di quello oneroso posto in essere tra i familiari.

 

Il parere di Cassazione

Analizziamo qualche caso riscontrato nella realtà giurisprudenziale.

In un caso di vendita di beni al coniuge o ai parenti, effettuata nell’esercizio dell’attività d’impresa, si ha l’assoggettamento ad Iva solo se è dimostrato il pagamento di un corrispettivo.

In caso contrario, opera la presunzione di cui all’articolo 26 del Dpr 131/1986, che legittima l’Amministrazione finanziaria al recupero dell’imposta suppletiva di donazione, ipotecaria e catastale (Corte di Cassazione, sentenza n. 6674 del 6 aprile 2016).

La Corte, condividendo la posizione dell’Amministrazione finanziaria, cassando le sentenze di primo e secondo grado, ha statuito che deve applicarsi la presunzione stabilita dal Dpr 131/1986, articolo 26, comma 1, secondo cui, ai fini tributari:

“i trasferimenti immobiliari posti in essere tra coniugi o tra parenti in linea retta si presumono donazioni se l’imposta dovuta per il trasferimento risulti inferiore a quella applicabile in caso di trasferimento a titolo gratuito”

e tale presunzione può essere vinta solo attraverso la prova contraria, fornita con qualsiasi mezzo dal contribuente.

Nel caso esaminato, la prova contraria, consistente nell’effettivo pagamento del corrispettivo, non risulta essere stata allegata e, per tali motivi, l’atto si presume a titolo gratuito e, quindi, non assoggettabile a Iva. Si tratta di una sentenza dirompente, molto criticata, per vari versi; per tutti, vedasi Guglielmo Fransoni, 13 aprile 2016, “Una conclusione da approfondire: L’applicazione della presunzione di liberalità all’IVA”.

In applicazione della presunzione dell’articolo 26 del Dpr 131/1986 - prosegue la Corte - in presenza di un trasferimento che soddisfi i parametri individuati nella presunzione (ovvero il trasferimento a favore del coniuge o di parenti in linea retta, l’ammontare dell’imposta di registro e di ogni altra tassa dovuta sul trasferimento inferiore all’imposta di donazione), il solo elemento che può vincere la presunzione è la prova contraria.

Nel caso di specie, poiché i contribuenti non avevano mai fornito la prova del pagamento; nello specifico però a noi parrebbe difficile poter ipotizzare una maggior imposizione nel caso di donazione piuttosto che vendita con IVA.

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 21142 del 19 ottobre 2016, ha rinviato la questione alla Commissione Tributaria Regionale affinché si attenga al principio secondo cui la presunzione di liberalità ex art. 26 DPR 131/1986 trova applicazione in tutte le controversie tributarie, indipendentemente dalla natura del tributo trattato (dunque non solo imposta di registro).

E costituisce accertamento di fatto valutare se la presunzione sia vinta o meno, potendo il giudice di merito trarre argomenti in contrario da circostanze quali il trattamento tributario richiesto dalla parte o richiesto dall’ufficio ai fini degli altri tributi.

Nella fattispecie si era in presenza di un accertamento sintetico, annullato per la applicazione della presunzione, in questo caso su richiesta del contribuente.

Infine analizziamo la recente sentenza n. 11326 del 7 aprile 2022 la quale, relativamente alla presunzione di liberalità di cui all’art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 (T.U.R.), ha confermato la legittimità e la fondatezza dell’avviso di liquidazione dell’imposta di donazione, tesi già fatta propria dalle commissioni tributarie di Primo grado e Regionale.

Una Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come atto di donazione la cessione a titolo oneroso delle quote di partecipazione sociale (13% del capitale sociale di una società a responsabilità limitata), per euro 6.500.000,00; nel caso specifico i venditori erano i figli e la moglie dell’acquirente, tale legame familiare non era stato dichiarato nell’atto di cessione e non era stata fornita prova contraria a tale presunzione (genericamente si parlava di una compensazione, formalizzata però solo dopo la morte dell’acquirente avvenuta poco dopo).

È stata respinta anche la tesi della doppia imposizione, applicabile secondo la Cassazione solo in dipendenza dello stesso presupposto; nel caso concreto si è trattato di una riqualificazione, così in effetti precisa la sentenza.

Ma allora in ogni caso si dovrebbe aver diritto al rimborso di quanto erroneamente pagato, per un inquadramento tributario poi disatteso (capital gain).

Sul punto, nulla viene però detto.

Anche in questo caso, il maggior eventuale carico fiscale derivante da una donazione potrebbe verificarsi solo allorché il capital gain applicato fosse di importo limitato, dovendosene necessariamente tener conto, per il raffronto.

 

Conclusioni

La presunzione di gratuità di un atto oneroso posto in essere tra familiari in linea retta o coniugi, prevista dall’articolo 26 del Testo Unico dell’Imposta di Registro, poteva avere un senso allorché vigeva una imposizione gravosa per gli atti gratuiti.

Con le aliquote attuali pare difficile solo ipotizzarne una applicabilità effettiva. 1) Art. 26 TUR

1.1 trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori permutati, ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori all’importo di 350 milioni di lire, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta o che tali siano considerati ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni si presumono donazioni se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti. [1]

2. le parti contraenti devono dichiarare contestualmente se fra loro sussista o meno un rapporto di coniugio o di parentela In linea retta o che sia considerato tale ai sensi del comma 1. In mancanza di tale dichiarazione il trasferimento si considera a titolo gratuito ove al momento della registrazione non risulti comprovata l’inesistenza del rapporto; tuttavia l’inesistenza del rapporto di coniugio o di parentela in linea retta può essere provata entro un anno dalla stipulazione dell’atto e in tale caso spetta il rimborso della maggiore imposta pagata;

3. la presunzione non opera per i conguagli pattuiti in sede di divisione e nelle vendite ai pubblici incanti;

4. la presunzione di liberalità, se ricorre la condizione di cui al comma 1, vale anche per i provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di immobili o di diritti reali di godimento sugli stessi da parte del coniuge o di un parente in linea retta dal precedente proprietario o titolare di diritto reale di godimento.

Fonte: Corte di Cassazione. Sentenza n. 11326 del 7 aprile 2022.

 

NOTA

[1] La Corte Costituzionale con sentenza del 22-25 febbraio 1999 n. 41 ha dichiarato “l’illegittimità costituzionale dell’art. 26, comma primo, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nella parte in cui esclude la prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalità dei trasferimenti immobiliari”.