di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 11 giugno 2022

Abbiamo già analizzato la questione del trattamento di fiscale di favore riservato ai docenti e ricercatori rientrati in Italia prima del 2020 (“Docenti e ricercatori già rientrati in Italia: le agevolazioni fiscali previste” ne Commercialista Telematico dell’ll maggio 2022).

Ritorniamo sull’argomento per approfondire il trattamento riservato a coloro che, tra questi, sono rientrati in Italia negli anni 2016 e 2017. Per costoro infatti, come si vedrà, le interpretazioni ministeriali sono state dapprima lacunose e successivamente a nostro avviso non del tutto soddisfacenti.  Chissà poi mai perché, quasi questi soggetti dovessero scontare qualche penalizzazione o comunque non dovessero avere gli stessi diritti degli altri, solo per essere rientrati in due specifici anni, il 2016 oppure il 2017. Ma andiamo con ordine, in parte anche richiamando concetti in generale già espressi nel precedente articolo.

 

Le agevolazioni per docenti e ricercatori in generale

La Legge di bilancio 2022 (art.1 comma 763 legge 234/2021) ha aperto la possibilità di prorogare la durata delle agevolazioni previste dall’articolo 44 del DL 78/2010 per docenti e ricercatori rientrati in Italia dall’estero prima del 2020. Questa agevolazione riguarda i soggetti, già iscritti ali ‘AIRE o cittadini di stati membri dell’UE, che al 31 dicembre 2019 risultavano beneficiari delle agevolazioni fiscali.  Ricordiamo come la agevolazione consistesse nell’assoggettamento ad imposta del solo 10% dei redditi derivanti da lavoro dipendente o autonomo relativo ad attività di ricerca e di docenza svolte in Italia.

Questa norma colma quella che riterremmo fosse stata una dimenticanza: il mancato inserimento dei ricercatori nella proroga di 5 anni del regime fiscale dei rimpatriati “normali” del 2021.  Erano stati presentati molti emendamenti in sede di approvazione del decreto milleproroghe (legge n. 21/2021) per colmare questa dimenticanza, per inserire quindi anche i docenti e i ricercatori in questa proroga, ma alla fine nessun emendamento era stato approvato. Per poter godere della proroga, si rende applicabile lo stesso meccanismo dettato lo scorso anno per i rimpatriati diversi dai ricercatori o dai docenti, allora appunto esclusi.

È richiesto che sia versato un importo pari al 10% del reddito di lavoro dipendente o autonomo agevolabili prodotto nel periodo anteriore a quello dell’esercizio della opzione, se in tale momento il lavoratore abbia un figlio minorenne oppure abbia acquistato un immobile residenziale in Italia, sempre post rientro, nei dodici mesi anteriori l’opzione oppure lo faccia entro 18 mesi dall’esercizio della opzione. In caso contrario, restituzione del beneficio, senza sanzioni.

La percentuale si riduce ad un 5% qualora i figli minorenni siano almeno tre e (nella norma del 2021 si è usata proprio la congiunzione e, in luogo di quella probabilmente corretta di o) sia acquisita la unità residenziale con gli stessi criteri di cui sopra.  Quanto all’acquisto della unità residenziale, questa potrà essere acquistata direttamente oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.  La durata del regime agevolato è complessivamente di 8 anni nel primo caso, di 11 anni qualora il docente o ricercatore rientrato abbia almeno due figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo e di 13 anni in totale qualora i figli siano almeno 3. Fino a questo punto, abbiamo specificato le previsioni della norma.

 

Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate

L’atteso Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 102028 del 31 marzo 2022 ha poi determinato le modalità di esercizio dell’opzione prevista dalla norma.  In particolare ha stabilito che i versamenti effettuati per poter usufruire della proroga andranno effettuati entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell’agevolazione di cui all’articolo 44 del decreto- legge n. 78 del 2010.

Invece per quei soggetti per i quali il periodo si sia concluso il 31 dicembre 2021, il termine viene fissato in 180 giorni dalla pubblicazione del provvedimento, e quindi dal 31 marzo 2022 (27 settembre 2022).  È di tutta evidenza come mancasse, nella previsione dell’Agenzia delle Entrate, ogni riferimento a soggetti per i quali la agevolazione fosse scaduta ante 2021 (soggetti rientrati quindi nel 2016 e 2017). Forse che non potranno usufruirne?

Certo la legge non pone questa esclusione, e quindi è da analizzare bene questo aspetto.  La legge parla di soggetti che godevano della agevolazione nel 2019, ricomprendendo quindi anche soggetti con agevolazione cessata nel 2020 e 2021. Il provvedimento prevede poi le modalità di richiesta al datore di lavoro, negli stessi termini di cui al versamento sopra indicato. 

 

Le varie modifiche temporali della agevolazione

L’agevolazione iniziale del 2010 aveva una durata di 3 anni, compreso l’anno di trasferimento in Italia (art. 44 DL n. 78 del 31 maggio 2010) portata poi a 4 anni (arti legge n. 190 del 23 dicembre 2014) e infine a 6 anni, oppure 8 o 11 in presenza di figli minori e/o immobili, come meglio sopra specificato (art. 5 DL n. 34 del 30 aprile 2019). E queste nuove disposizioni si applicano a soggetti che rientravano in Italia nel periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle relative norme.

 

La circolare n. 17/2022

L’Agenzia delle Entrate è dovuta intervenire ancora una volta, sul tema, e lo ha fatto con la Circolare n. 17 del 25 maggio 2022. Ha dovuto analizzare specificatamente quanto precedentemente dimenticato. È quindi intervenuta, dopo aver ricordato cose peraltro sostanzialmente già definite, ha fatto due specificazioni importanti.  La prima riguarda una aggiunta al punto 4 (è stato aggiunto un “entro” prima della data del 31 dicembre 2021 per la conclusione del quadriennio di fruizione del beneficio), comprendendo quindi tutti i soggetti, non solo quelli con il quadriennio che scadeva giusto il 2021, come precedentemente era stato detto.

La seconda importante specificazione riguarda il punto 5 di tale circolare che qui si riporta integralmente, così titolato:

“ 5. RICERCATORI E DOCENTI CHE FRUIVANO DEGLI INCENTIVI AL 31 DICEMBRE 2019 Nel definire i soggetti che possono esercitare l’opzione in esame la norma stabilisce che deve trattarsi di docenti e ricercatori che siano stati iscritti all’AIRE o che siano cittadini di Stati membri dell’Unione europea, che «hanno già trasferito in Italia la residenza prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019» beneficiavano del regime di favore in commento.

Pertanto, la predetta opzione può essere esercitata anche dai docenti e dai ricercatori per i quali il regime di favore è terminato nei periodi d’imposta 2019 o 2020 a condizione, tuttavia, che soddisfino, all’atto dell’opzione, i requisiti di cui al comma 5-terl0 dell’articolo 5 del decreto Crescita.

In relazione a tali fattispecie, tenuto conto che la disposizione di cui al citato comma 5-ter è entrata in vigore il Io gennaio 2022, i docenti e ricercatori che hanno beneficiato del regime agevolato fino all’anno 2019 o all’anno 2020, potranno applicare il predetto regime solo a decorrere dall’anno di imposta 2022.

Il predetto comma 5-ter, infatti, rinvia al comma 3-ter dell’articolo 44 del decreto legge n. 78 del 2010 secondo cui il regime agevolato si applica «nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente trasferisce la residenza (...) nel territorio dello Stato e nei (...) periodi d’imposta successivi».

Pertanto, i periodi d’imposta oggetto dell’agevolazione, per effetto dell’esercizio dell’opzione prevista dalla norma, devono essere computati a partire dal periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Ad esempio, un soggetto che sia fiscalmente rientrato in Italia nel 2016, che ha fruito del beneficio fino al periodo di imposta 2019, all’atto dell’opzione nell’anno 2022, in presenza di un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o che è proprietario, o ne diventerà, di un immobile residenziale entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione (ai sensi dell’articolo 1, comma 763, della legge 30 dicembre 2021, n. 234), può riattivare il beneficio dell’agevolazione dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2023, a compimento degli otto periodi d’imposta.

Invece, un soggetto che ha fruito del beneficio fino al periodo d’imposta 2020, in quanto rientrato fiscalmente in Italia nel 2017, all’atto dell’opzione nell’anno 2022, in presenza di due figli minorenni, anche in affido preadottivo, può riattivare il beneficio dell’agevolazione dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2027, a compimento degli undici periodi d’imposta; nel caso di tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, all’atto dell’opzione nell’anno 2022 può ugualmente riattivare il beneficio dell’agevolazione dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2029, a compimento dei tredici periodi di imposta. “

In definitiva viene chiarito quello che in effetti la legge ammetteva, ma che il provvedimento del marzo 2022 non considerava. I docenti e i ricercatori rientrati nel 2016 o 2017, risultando ricompresi dalla norma, possono godere delle agevolazioni per i periodi stabiliti dalle norme. E dovranno fare la richiesta entro il 27 settembre 2022.  La circolare infine precisa che il reddito da considerare per la applicazione dell’importo da versare per ottenere la richiesta proroga è il reddito di lavoro dipendente e autonomo prodotto in Italia, ancorché non agevolati, del periodo precedente quello di esercizio della opzione.

In definitiva, tutta la circolare ha coperto il buco interpretativo precedente e chiarito quale sia il reddito da considerare.

 

Una esemplificazione

Ad ogni buon conto, crediamo che una esemplificazione relativa ad un ricercatore con agevolazione già scaduta possa meglio evidenziare la problematica.

Ricercatrice rientrata dall’estero nel gennaio 2017, con agevolazione goduta per le intere 4 annualità del 2017, 2018, 2019, 2020.

Anno 2021 regime di imposta normale, non essendo stato possibile applicare alcuna proroga. A febbraio 2017 acquistata prima casa e nel 2021 è nato un figlio.

In base alla legge potrà godere delle agevolazioni per complessivi 8 annualità. 4 ne ha già usufruito.

Ora potrà godere delle agevolazioni per le annualità 2022 2023 e 2024. Entro il 27 settembre 2022 potrà effettuare l’opzione, nel qual caso dovrà versare il 10% del suo reddito di lavoro dipendente e autonomo del 2021. E ovviamente ne darà notizia al proprio datore di lavoro successivamente. Resterebbe escluso, al momento, la annualità 2021, ancorché al momento i termini per la dichiarazione non siano ancora scaduti.  

 

Il recupero delle annualità non godute

I provvedimenti amministrativi tacciono su un punto che potrebbe anche risultare interessante, e cioè il recupero delle imposte pagate normalmente per i periodi nei quali non si è goduto delle agevolazioni. Pur nel silenzio della Agenzia delle Entrate, potrebbero ipotizzarsi due vie: la presentazione di una dichiarazione integrativa, a credito, oppure forse meglio una istanza di rimborso.

In effetti il docente o ricercatore avrebbe diritto a recuperare le maggiori imposte pagate; non deve esserci differenza, rispetto a soggetti che hanno avuto un riferimento temporale diverso.  Se si tratta di una agevolazione che dura, come nella esemplificazione fatta, 8 anni, non pare equo escludere delle annualità solo perché la applicazione della norma è successiva.  E tra l’altro per la annualità 2021 con termine di presentazione della dichiarazione dei redditi con relativo pagamento non ancora scaduti.  Nella esemplificazione sopra fatta l’anno in discussione è proprio il 2021. Confidiamo che sul punto ci siano altri interventi specifici.