di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 28 febbraio 2022

Abbiamo già analizzato la questione della divisione delle masse plurime in un precedente articolo ( Le masse plurime: aspetti fiscali, ne Commercialista Telematico dell’11 giugno 2020 ). Riprendiamo l’argomento e anche qualche analisi a suo tempo fatta a ciò spinti dalla recente risposta ad interpello n. 60 del 31 gennaio 2022. La problematica riguarda proprio il trattamento fiscale da riservare a queste operazioni.

Ricordiamo che per masse plurime si intendono le comunioni di diritti originate da titoli diversi, tante quante sono i titoli di provenienza, e presuppongono la comproprietà, anche in parti diseguali, da parte degli stessi soggetti. Tutti quindi devono partecipare alla comunione da dividere, anche se le provenienze sono diverse.

Essendo ciascuna massa autonoma, non si potrà ricorrere ad una unica divisione, bensì a tante divisioni quanti sono i titoli di acquisto. Poi, a seconda dei beni che si intende attribuire in proprietà esclusiva, si procederà ad atti di permuta. E questo con una eccezione, che esaminiamo subito.

 

L’art. 34, c. 4 del TUR

In generale, qualora si dovesse ricorrere ad un unico atto per dividere le diverse comunioni, assegnando ad alcuni condividenti i beni di una massa e ad altri i beni di altre masse, tale atto non avrebbe natura divisoria in senso proprio, ma darebbe luogo a permute di quote relative a masse diverse, conseguentemente tassabili. Infatti il negozio acquisirebbe natura traslativa. Mentre la divisione è soggetta all’imposta di registro dell’1%, le permute sono soggette alle normali imposte di trasferimento, oggi al 9% per gli immobili. E relativamente alle imposte dirette potrebbe anche generarsi una plusvalenza tassabile ex art. 67, c.1, lett. B) del TUIR, limitatamente alle quote pertoccanti.

Ma vediamo la speciale deroga prevista dall’art. 34, c.4 del TUR ( D.P.R. 26 aprile 1986, n.131 ). In un’ottica di semplificazione, e per evitare che l’atto di divisione assuma natura traslativa, tale norma dispone infatti che “ Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte. “

Pertanto, qualora l’ultimo titolo di acquisto sia stato una successione, gli acquisti precedenti o i precedenti titoli generativi della comunione, indipendentemente che siano derivati da successione, compravendita o donazione, e si riferiscano in ogni caso alle stesse persone, le diverse masse possono considerarsi una unica comunione e la relativa divisione assumerà natura dichiarativa, con conseguente assoggettamento ad imposta di registro nella misura dellì’1%,in luogo dell’imposta di trasferimento.

 

La risposta ad interpello n. 60/2022

La risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 60 del 31 gennaio 2022 ha confermato quanto peraltro già da tempo precisato dalla stessa Amministrazione finanziaria ( vedi circ. n. 37/1986 ):

1. la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote deve riguardare tutti i condividenti e non soltanto alcuni di essi;
2. gli acquisti precedenti devono sempre riferirsi a tutti i condividenti.

Così specifica l’Agenzia delle Entrate: “ogni titolo di acquisto genera una comunione in rapporto al bene che ne è oggetto e l'atto di scioglimento della comunione non concretizza un'unica divisione, ma tante divisioni quanti sono i titoli costitutivi delle singole comunioni, ad eccezione del caso - regolato, appunto, dall'articolo 34, comma 4, citato - in cui l'ultimo acquisto di quote derivi da successione a causa di morte.”

“La circolare 10 giugno 1986, n. 37 ha chiarito che, affinché le comunioni tra più soggetti possano essere considerate fiscalmente come una sola comunione, è necessario che la successione a causa di morte dalla quale deriva l'ultimo acquisto di quote riguardi tutti i condividenti e non soltanto alcuni di essi. La circolare precisa, inoltre, che anche gli acquisti precedenti, derivanti sia da altre successioni, sia da compravendite o donazioni, devono sempre riferirsi a tutti i condividenti. Dunque, se vi è perfetta identità tra coloro che procedono alla divisione e i partecipanti alla comunione nelle varie masse da dividere, si realizza, ai fini dell'imposta di registro, un'unica comunione e quindi un'unica massa da dividere, se l'ultimo acquisto di quote da parte dei condividenti derivi da successione mortis causa.”

Ed infine, relativamente alla tassazione di eventuali conguagli, così precisa :” Come chiarisce la citata circolare n. 18/E del 2013 (par. 2.2.1.), ai fini dell'imposta di registro, si ha "divisione senza conguaglio" quando con l'atto di scioglimento della comunione vengono assegnati a ciascun condividente beni per un valore complessivo corrispondente al valore della quota di diritto ad essi spettante sulla massa comune. In tal caso, l'atto di divisione rientra nella categoria degli "atti aventi natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura" e deve essere registrato in termine fisso, con applicazione dell'aliquota dell'1 per cento applicata al Pagina 4 di 5 valore della massa comune (articolo 3 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR). Si ha "divisione con conguaglio" (par. 2.2.2), invece, quando ad un condividente vengono assegnati beni per un valore complessivo superiore a quello a lui spettante sulla massa comune. Al riguardo, l'articolo 34 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai commi 1 e 2, stabilisce che «1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente (...). 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, (...) sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti (...)». Pertanto, nella fattispecie in esame, se nell'assegnazione dei beni risulta un valore complessivo eccedente il 5 per cento del valore della quota di diritto spettante a ciascun condividente, troverà applicazione l'imposta di registro con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari.”

Si ricorda che non costituiscono autonomo titolo gli acquisti di quote ideali degli stessi beni della massa divisionale . ( circ. n. 18/2013 ) ed anche la discussa Ris. Min n.251399 del 14 gennaio 1979 che ha richiesto specificatamente l’inserimento, negli atti di divisione, degli estremi di tutte le diverse provenienze ; in caso di carenza, la circolare ritiene responsabile in solido il notaio rogante per le eventuali imposte dovute.

 

Conclusione

In presenza di plurimi atti di acquisto tra più soggetti si vengono a formare una pluralità di comunioni, pari al numero degli atti. In questo caso una divisione delle diverse masse viene ad avere un effetto traslativo, con conseguente tassazione pari al trasferimento; ma c’è una eccezione. Qualora l’ultima acquisizione dei condividenti derivi da una successione, si applicherà l’art.34, c.4 del TUR e quindi alla divisione si applicherà l’imposta di registro dell’1%. Unica condizione è che si tratti originariamente sempre di tutte le stesse persone, esclusi quindi eventuali trasferimenti tra gli stessi, ancorchè con quote diverse e non ci siano conguagli ( da intendersi solo come differenze di valore, rispetto a quanto pertoccante )superiori al 5% .