Indennità per anticipato rilascio dell'immobile locato: quale il corretto trattamento fiscale?
di Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni
Il Fisco, N. 31 - 1 agosto 2011
1. Premessa
Accade spesso che il proprietario dell’immobile locato corrisponda una somma, più o meno elevata, all’affittuario a fronte dell’impegno di quest’ultimo dì liberare i locali prima della scadenza naturale del contratto di locazione o comunque alla scadenza, senza assumere atteggiamenti ostruzionistici, come talvolta succede. Tale “buonuscita”, a differenza dell’indennità per perdita dell’avviamento ex art. 34 della L. n. 392 del 27 luglio 1978,[1] non è corrisposta in forza di una disposizione di legge. La sua erogazione dipende infatti dalla volontà negoziale delle parti del rapporto locativo, affondando le proprie radici in uno specifico accordo contrattuale (con cui, fra l’altro, è stabilito l’ammontare della stessa “buonuscita”) e trovando la propria legittimazione nell’assunzione, da parte del conduttore, di una precisa obbligazione: rilasciare anticipatamente l’immobile condotto in locazione, rimettendolo nella disponibilità del proprietario.
Occorre Era l’altro rilevare come, talvolta, a corrispondere all’inquilino la somma in questione non sia nemmeno il proprietario dei locali, bensì un terzo soggetto (estraneo al rapporto locativo in corso), intenzionato ad acquistare l’immobile o ad adibirlo a sede della propria attività economica.
Tanto premesso, nel presente contributo ci si occuperà dei profili fiscali della suddetta indennità di “buonuscita”, avendo cura di esaminarne il trattamento sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini dell’Iva. Va peraltro detto che l’inquadramento tributario dell’emolumento in parola si presenta incerto e problematico, attesa l’assenza di disposizioni normative specifiche. L’Amministrazione finanziaria si è pronunciata una sola volta su questa materia, con la risalente risoluzione ministeriale 26 agosto 1995, n. 239/E.[2] Il caso riguardava la tassazione dell’indennità percepita dall’affittuario di terreno agricolo per la restituzione anticipata del fondo, indennità che sarebbe da ricondurre nel novero dei redditi diversi di cui all’art. 81 (ora art. 67), comma 1, lettera e), del Tuir e cioè fra quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, qualora al rilascio anticipato del fondo si accompagni la cessazione dell’attività agricola esercitata dall’affittuario.
2. Trattamento dell’indennità ai fini delle imposte sui redditi
2.1 La tassazione nei confronti del soggetto percipiente
In merito al trattamento fiscale dell’indennità in esame in capo al soggetto percipiente, occorre distinguere a seconda che la stessa sia conseguita:
a) da persona fisica al di fuori dell’esercizio d’impresa commerciale;
b) ovvero da persona fisica nell’esercizio d’impresa commerciale o da società o ente commerciale.
In relazione all’ipotesi sub a), si osserva che se la somma corrisposta dal locatore fosse inquadrabile come risarcimento di un danno emergente, cioè di una perdita patrimoniale effettivamente subita dall’affittuario a causa del rilascio anticipato dell’immobile detenuto in locazione, allora la stessa somma non sarebbe assoggettabile ad imposizione ai fini Irpef. Occorre infatti ricordare che, in materia di risarcimento danni o di indennizzi percepiti da un soggetto, è principio generale, desumibile dall’art. 6, comma 2, del Tuir, quello secóndo cui, qualora la funzione dell’indennità erogata sia quella di reintegrare un danno patrimoniale - e non quella di compensare, in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi, ovverosia il mancato guadagno (ed. lucro cessante) - tale somma di denaro non concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica percipiente, per mancanza del presupposto impositivo.[3]
Con riferimento al caso di specie sembra peraltro difficilmente sostenibile che dal rilascio anticipato e consensuale dell’immobile possa derivare, per l’inquilino, un danno patrimoniale e che la somma incassata a titolo di “buonuscita” abbia una funzione risarcitoria. Appare invece più logico considerare tale emolumento come una sorta di incentivo che il locatore eroga all’inquilino allo scopo di favorire lo scioglimento anticipato del contratto d’affitto. In altri termini, si tratta di una vera e propria remunerazione che il proprietario riconosce al conduttore a fronte dell’assunzione, da parte di quest’ultimo, di una specifica obbligazione: liberare anticipatamente l’immobile detenuto in locazione, consentendo così al proprietario di riacquistarne il possesso.
Alla stregua di tale considerazione, ed in assenza di disposizioni normative specifiche, parrebbe ragionevole sostenere che il compenso percepito dal conduttore (persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa) per il rilascio anticipato dell’immobile detenuto in locazione costituisca un reddito da dichiarare ai fini Irpef. Si ritiene infatti che tale compenso possa essere ricondotto fra i redditi diversi di cui all’art 67 del Tuir e, più specificamente, fra quelli di cui alla lettera 1) concernente, fra l’altro, i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, i quali, a norma del comma 2 del successivo art. 71 del Tuir, sono imponibili nella misura dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le eventuali spese specificamente inerenti alla loro produzione.
Con riferimento invece alla fattispecie sub b), sì ritiene che l’emolumento in rassegna - da non confondere con l’indennità per la perdita di avviamento regolata nell’in e nel quantum dall’art. 34 della L. n. 392/1978 - concorra a formare il reddito d’impresa del conduttore dell’immobile nell’esercizio di competenza, ovverosia nell’esercizio in cui matura il diritto alla relativa percezione.
Occorre tuttavia osservare che se la localizzazione dell’attività esercitata dal locatario costituisce un elemento fondamentale del valore della sua impresa, allora la somma corrisposta dal locatore (o dal nuovo inquilino), per ottenere il rilascio anticipato dell’immobile sede della predetta attività, svolge una funzione che, nella sostanza, non appare diversa da quella della summenzionata indennità di avviamento, ovvero ristorare il conduttore del danno per la perdita di clientela (ed. avviamento commerciale) connessa alla ricollocazione dell’impresa conseguente alla cessazione del contratto d’affitto. In tal caso, ove la suddetta somma sia conseguita da un imprenditore individuale, si pone il problema di verificare se la stessa, al pari dell’indennità prevista dal richiamato art. 34 della L. n. 392/1978, possa essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. h), del Tuir.
Al riguardo si propende per la soluzione positiva, in considerazione del fatto che, mentre in tema di oneri deducibili dal reddito complessivo il legislatore del Tuir - come vedremo meglio più avanti - ha espressamente stabilito che le indennità per perdita di avviamento sono deducibili soltanto ove corrisposte al conduttore per disposizione di legge, lo stesso legislatore, nel prevedere la possibilità di tassazione separata per le predette indennità, ha invece adottato una formulazione letterale ampia,[4] che appare idonea a comprendere nel suo contenuto anche le indennità di avviamento che, come quella in esame, non scaturiscano da una disposizione di legge, ma abbiano un’origine negoziale. Su questa delicata questione è auspicabile un opportuno chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.
2.2. Le regole di deducibilità per il soggetto erogante
Circa il trattamento fiscale riservato al soggetto che corrisponde l’indennità in rassegna, occorre distinguere fra:
a) persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa commerciale, da un lato;
b) imprenditore individuale, società di persone commerciale (S.n.c. e S.a.s.), società di capitali o ente commerciale, dall’altro.
Con riferimento all’ipotesi sub a), occorre anzitutto notare come l’indennità in rassegna non sia compresa nell’elenco tassativo di oneri personali deducibili dal reddito complessivo di cui all’art. 10 del Tuir. Infatti, come già accennato, tale disposizione si limita a prevedere, alla lett. h) del comma 1, la sola deducibilità delle “indennità per perdita di avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili adibiti ad usi diversi da quello di abitazione”. È quindi certamente deducibile dal reddito complessivo del contribuente l’indennità per perdita di avviamento corrisposta ex art. 34 della L. n. 392/1978,[5] mentre, sulla base di una interpretazione letterale del richiamato art. 10, si deve ritenere che non lo sia la somma di denaro corrisposta in via negoziale al conduttore per incentivarlo a sciogliere anticipatamente il rapporto di locazione (abitativa o commerciale). Occorre poi rilevare come l’emolumento di cui trattasi non possa essere dedotto nemmeno dall’ammontare dei canoni di locazione relativi all’immobile oggetto di rilascio anticipato. Al riguardo giova ricordare che la normativa tributaria (artt. 36 e 37 del Tuir), nel prevedere che il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario (determinato attraverso l’applicazione delle tariffe d’estimo) ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana di cui il contribuente abbia il possesso a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento, detta regole specifiche a seconda che l’unità immobiliare sia locata o non locata. In particolare, per le unità immobiliari locate è stabilito che ove il canone previsto dal contratto, ridotto forfettariamente del 15%,[6] sia superiore al reddito medio ordinario dell’immobile (rendita catastale rivalutata), il reddito imponibile è pari al canone di locazione al netto di tale riduzione.
Tassazione dell’indennità in capo al soggetto percipiente
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Soggetto conduttore |
Trattamento dell’indennità ai fini delle II.DD. |
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Persona fisica che non agisce nell’esercizio di imprese commerciali |
L’indennità appare riconducibile ai redditi diversi di cui alla lettera 1) del comma 1 dell’art. 67 del Tuir. |
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Imprenditore individuale o società o ente commerciale |
L’indennità costituisce un componente positivo del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. Qualora l’indennità abbia una funzione risarcitoria analoga a quella dell’indennità ex art. 34 della L. n. 392/1978 e sia percepita da un imprenditore individuale, dovrebbe essere possibile applicare il meccanismo della tassazione separata ex art. 17 del Tuir. |
Ne deriva che il locatore non può detrarre analiticamente alcun onere inerente alla produzione del reddito fondiario, in aggiunta all’abbattimento forfetario previsto dalla disciplina testé richiamata.
Dunque, stante l’attuale assetto normativo, sarebbe certamente suscettibile di contestazione da parte del Fisco - non senza fondati motivi sotto il profilo letterale - la deduzione dell’indennità di “buonuscita” dai canoni di locazione relativi all’immobile.
Tuttavia, non ci si può esimere dall’osservare come l’impossibilità di deduzione, da un lato appaia non giustificabile sotto il profilo dell’osservanza del principio di effettività della capacità contributiva, e dall’altro strida con la circostanza che la medesima indennità - come si è detto - costituisce reddito per il conduttore.
Si è dunque in presenza di una discrasia che il contribuente potrebbe addurre come argumentum a contrariis per avvalorare la tesi della deducibilità, in sede di un eventuale contenzioso con l’Amministrazione finanziaria.
Con riferimento invece al caso sub b), è da ritenersi che il trattamento, in capo al locatore-imprenditore, dell’indennità di “buonuscita” in esame vari a seconda che la stessa sia corrisposta a fronte del rilascio: i) di un immobile non strumentale (immobile-patrimonio); ii) di un immobile strumentale ovvero di un immobile-merce. Con riguardo alla prima ipotesi (immobile-patrimonio), la possibilità di dedurre analiticamente l’indennità di “buonuscita” dal reddito d’impresa del soggetto erogante sembra essere esclusa dall’ampia formulazione della previsione recata dall’art. 90, comma 2, del Tuir, secondo cui le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili-patrimonio (che cioè non sono né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, né beni strumentali) non sono ammessi in deduzione.
La corresponsione dell’indennità in rassegna è infatti certamente qualificabile come un componente negativo afferente il bene immobile non strumentale, per cui la soluzione dell’indeducibilità, ancorché si appalesi iniqua, è quella aderente al dato letterale.
Per quanto attiene invece alla seconda ipotesi sopra indicata (immobile strumentale o immobile-merce), appare corretto imputare l’onere rappresentato dall’indennità in rassegna a incremento del costo di acquisto o di produzione dell’immobile cui l’indennità stessa si riferisce e, di conseguenza, tale onere rileverà ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, nell’ipotesi di immobili strumentali, ovvero ai fini della determinazione del valore delle rimanenze, nel caso di immobili-merce. Infine, con riferimento al caso particolare dell’indennità da inquilino a inquilino, cioè della “buonuscita” corrisposta, non già dal proprietario dell’immobile locato, bensì dal nuovo conduttore-imprenditore (che entra nell’immobile per svolgervi la propria attività, stipulando un nuovo contratto d’affitto), si ritiene che in capo a quest’ultimo soggetto si manifesti un costo deducibile dal reddito d’impresa, il cui inquadramento (se come costo d’esercizio o come spesa pluriennale) dipenderà dalla valutazione operata in sede civilistica.
Trattamento dell’indennità in capo al soggetto erogante
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Soggetto erogante |
Trattamento dell’indennità ai fini delle II.DD |
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Proprietario persona fisica che non agisce come impresa |
L’indennità non può essere dedotta dal reddito complessivo, né appare deducibile nella determinazione del reddito fondiario del fabbricato. Si tratta, in ogni modo, di una situazione evidentemente iniqua e che collide con la circostanza che la medesima indennità deve essere dichiarata dal percettore. |
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Proprietario imprenditore individuale, società di persone commerciale, società di capitali o ente commerciale |
Il costo rappresentato dall’indennità è da considerarsi:
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Nuovo conduttore-imprenditore |
L’indennità rappresenta un costo deducibile dal reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. E da valutare se sussistano, con riferimento al caso specifico, i presupposti per inquadrare la predetta indennità fra le spese ad utilità pluriennale. |
2.3 L’obbligo di ritenuta d’acconto
A completamento dell’analisi della disciplina fiscale applicabile, ai fini delle imposte sui redditi, all’indennità per il rilascio anticipato dell’immobile locato, si ricorda che, per effetto delle modifiche apportate all’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, dall’art. 36, comma 24, del D.L. n. 223/2006, l’obbligo di effettuazione della ritenuta d’acconto dell’Irpef è stato esteso ai compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere che, ai sensi del citato art. 67, comma 1, lettera 1), del Tuir, rientrano nella categoria dei redditi diversi. [7] Pertanto, con riferimento al caso in cui l’indennità in rassegna sia percepita da una persona fisica al di fuori dell’esercizio d’imprese commerciali - e sempre che sia corretto ricondurre detta indennità fra i redditi diversi di cui alla lettera 1) del comma 1 dell’art. 67 sopra richiamato - il soggetto erogante, laddove rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, dovrà operare, sulla somma corrisposta al conduttore, una ritenuta a titolo di acconto dell’Irpef nella misura del 20%.
3. Trattamento dell’indennità ai fini dell’Iva
Sotto il profilo dell’Iva, occorre preliminarmente ricordare che, in base all’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da ... obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”. Pertanto, laddove sia presente, oltre a quello della territorialità, anche il presupposto soggettivo (ossia la natura di imprenditore o lavoratore autonomo del conduttore uscente), non pare possano sussistere dubbi sul fatto che l’indennità in rassegna rientri nel campo di applicazione dell’imposta, rappresentando, ad evidenza, la remunerazione erogata dal locatore (oppure da un terzo interessato alla liberazione dell’immobile) a fronte dell’obbligazione assunta dall’affittuario di rinunciare ai suoi diritti di occupazione dell’immobile detenuto in locazione.
Al riguardo, è importante ricordare come la natura corrispettiva dell’indennità in parola sia
stata confermata, sia pure in modo implicito, dalla sentenza della Corte di Giustizia europea 15 dicembre 1993, causa C-63/92 (cd. sentenza “Lubbock Fine”).[8]
Infatti, trattando della questione se un’indennità con i caratteri sopra descritti fosse da considerare esente o imponibile ai fini dell’Iva, i giudici comunitari hanno risolto tale problematica affermando il principio dell’eguale trattamento del canone di locazione e dell’indennità suddetta, dando dunque per scontato che la somma percepita dal conduttore (per aver rimesso l’immobile nella disponibilità del proprietario prima di quanto previsto nel contratto di locazione) integrasse il presupposto oggettivo del tributo.
In particolare, nella citata, sentenza “Lubbock Fine’, si legge che “è riconducibile alla nozione di ‘affitto e locazione di beni immobili’ utilizzata dall’art. 13, punto B, lett. b), della sesta direttiva 77/388, ... la circostanza che un affittuario, rinunciando ai diritti a lui derivanti dal contratto d’affitto, rimetta il bene immobile, dietro pagamento di un’indennità, a disposizione del suo dante causa”. La stessa disposizione, che consente agli Stati membri di prevedere, oltre alle eccezioni da essa precisate, ulteriori esclusioni dal campo di applicazione dell’esenzione prevista per la locazione e l’affitto di beni immobili, non li autorizza ad assoggettare ad imposta l’indennità di cui trattasi, dal momento che i canoni versati in esecuzione del contratto di affitto ne sono stati esentati in conformità alla predetta norma. Il regime di uno stesso contratto d’affitto non può infatti essere diverso nelle sue varie fasi”.
Dalla pronuncia dei giudici comunitari si evince dunque un principio di equiparazione del trattamento dell’indennità in esame con quello dei canoni versati dal locatario, principio la cui applicazione pratica sembra avere come conseguenza - ma il punto andrebbe chiarito dall’Agenzia delle Entrate - che l’indennità di “buonuscita” versata dal proprietario al conduttore debba essere assoggetta all’Iva soltanto quando il regime dei canoni sia parimenti di imponibilità.
Si pone peraltro il problema di come conciliare il contenuto della predetta sentenza con l’attuale disciplina Iva delle locazioni, la quale, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 223/2006, si presenta piuttosto articolata.[9] Ad esempio, con riferimento al caso in cui il locatore, pur potendo, non abbia optato in atto per l’imposizione Iva dei canoni, ci si domanda se il conduttore soggetto passivo Iva - che riceve ed emette quindi fattura per l’indennità di “buonuscita” in esame - debba considerare tale indennità esente dall’imposta, in ragione di una pretesa continuità di trattamento dell’indennità medesima con quello dei canoni di locazione (continuità che sembra emergere dalla richiamata sentenza), o possa, invece, optare per l’assoggettamento all’Iva della somma percepita.
4. Considerazioni conclusive
L’analisi che precede ha evidenziato i molteplici profili di incertezza che caratterizzano il trattamento fiscale dell’indennità per il rilascio anticipato dell’immobile oggetto di locazione. Con particolare riferimento all’imposizione diretta, due sono, come s’è visto, le questioni dubbie sulle quali si auspica che l’Agenzia delle Entrate voglia pronunciarsi. La prima attiene alla portata applicativa dell’art. 17, comma 1, lettera d), del Tuir. Va cioè chiarito se il criterio della tassazione separata possa trovare applicazione anche con riguardo a quelle indennità di “buonuscita” aventi una finalità analoga a quella dell’indennità di avviamento ex art. 34 della L. n. 392/1978, ma che sono corrisposte al conduttore in base ad accordi di natura negoziale. A nostro avviso non può che essere così.
La seconda questione riguarda invece il corretto trattamento fiscale della “buonuscita” in capo al soggetto che la eroga al di fuori dell’esercizio di imprese commerciali. Si osserva infatti che la soluzione della indeducibilità - cui si perviene attraverso una interpretazione letterale della normativa vigente - non solo è, all’evidenza, incoerente con la circostanza che il conduttore deve in ogni caso dichiarare quanto percepito a titolo di “buonuscita”, ma comporta anche, a nostro avviso, un sacrificio eccessivo del principio di capacità contributiva, che, com’è noto, richiama l’esigenza che il reddito sìa tassato al netto di tutti gli oneri sostenuti per produrlo. E l’indennità in commento non rientra certamente fra le voci di costo che il legislatore può aver considerato nella forfetizzazione degli oneri relativi ai fabbricati.
Si è perciò dell’avviso che l’omessa previsione della possibilità di dedurre dal reddito complessivo l’indennità in rassegna non possa essere ascritta alla volontà esplicita del legislatore di non prendere in considerazione tale onere ai fini della determinazione del reddito del contribuente, ma sia semplicemente il frutto di una “dimenticanza”, che auspichiamo venga colmata in sede legislativa, per evitare che il soggetto locatore sia tassato in modo iniquo e non corrispondente alla sua reale capacità contributiva. Infine, sotto il profilo dell’Iva, posto che la fattispecie in argomento soddisfa il presupposto oggettivo dell’imposta, occorrerebbe che l’Amministrazione finanziaria intervenisse per chiarire come debbano essere tradotte, sul piano pratico e alla luce della rinnovata disciplina Iva delle locazioni immobiliari, le conclusioni dei giudici comunitari secondo cui il fatto che un affittuario accetti di risolvere anticipatamente il contratto di locazione, dietro la corresponsione di una congrua indennità, rientra nella nozione di “affitto e locazione di beni immobili” ed il regime Iva di tale indennità è lo stesso dei canoni periodici corrisposti in esecuzione del contratto di locazione.
In conclusione di questo contributo, si riporta qui di seguito una tabella che riassume il trattamento fiscale del compenso per anticipato rilascio dell’immobile con riguardo ai casi più ricorrenti nella pratica.
Tabella di sintesi
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Caso |
Trattamento della “buonuscita” |
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Locatore: soggetto “privato” Conduttore: soggetto “privato” Oggetto della locazione: immobile abitativo |
II. dd. Locatore Nessuna norma prevede esplicitamente la possibilità di dedurre dal reddito la somma corrisposta al conduttore a titolo di “buonuscita”. Non può peraltro tacersi come la mancanza di siffatta previsione comporti, a nostro avviso, un sacrificio eccessivo del principio di capacità contributiva. Conduttore In assenza di disposizioni specifiche, appare corretto ascrivere l’indennità percepita alla categoria dei redditi diversi di cui alla lettera 1) dell’art. 67 del Tuir. IVA L’indennità è fuori campo Iva per mancanza del presupposto soggettivo dell’imposta. |
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Locatore: imprenditore commerciale Conduttore: soggetto “privato” Oggetto della locazione: immobile abitativo |
II.dd. Locatore Essendo l’indennità un componente negativo afferente un bene immobile non strumentale, deve ritenersi che in forza dell’art. 90 del Tuir non sia ammessa dal reddito d’impresa alcuna deduzione. Sulla somma corrisposta al conduttore andrà operata la ritenuta d’acconto del 20%. Conduttore In assenza di disposizioni specifiche, appare corretto a scrivere l’indennità percepita alla categoria dei redditi diversi di cui alla lettera 1) dell’art. 67 del Tuir. IVA L’indennità è fuori campo Iva per mancanza del presupposto soggettivo dell’imposta. |
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Locatore: soggetto “privato” Conduttore: imprenditore commerciale Oggetto della locazione: immobile strumentale per natura (negozio, capannone, ufficio, ecc.) |
ii.dd. Locatore Nessuna norma prevede esplicitamente la possibilità di dedurre l’indennità corrisposta. La mancanza di siffatta previsione comporta, a nostro avviso, un sacrificio eccessivo del principio di capacità contributiva. Conduttore L’indennità concorre a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. Per l’imprenditore individuale si ritiene possibile l’applicazione della tassazione separata qualora l’indennità sia configurabile come compenso per la perdita di clientela conseguente alla anticipata e consensuale cessazione della locazione. IVA Si ritiene che l’indennità sia da assoggettare all’Iva. |
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Locatore: imprenditore commerciale Conduttore: imprenditore commerciale Oggetto della locazione: immobile strumentale per natura (negozio, capannone, ufficio, ecc.) |
II.dd. Locatore Si ritiene che l’indennità rappresenti un onere accessorio incrementattvo del costo dell’immobile oggetto di rilascio anticipato da patte dell’affittuario. Conduttore L’indennità concorre a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. Per l’imprenditore individuale si ritiene possibile l’applicazione della tassazione separata qualora l’indennità sia configurabile come compenso per la perdita di clientela conseguente alla anticipata e consensuale cessazione della locazione. IVA Con la sentenza 15 dicembre 1993, causa C-63/92, la Corte di giustizia europea, relativamente alla cessazione di un rapporto di locazione fra soggetti passivi Iva, ha affermato il principio dell’eguale trattamento di canoni e indennità versata dal proprietario per il rilascio anticipato dell’immobile locato. |
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Indennità di “buonuscita” corrisposta all’inquilino imprenditore uscente dai nuovo inquilino imprenditore |
II.DD. Conduttore uscente L’indennità concorre a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. Si ritiene che l’imprenditore individuale possa usufruire della tassazione separata ove l’indennità sia configurabile come compenso per la perdita di clientela conseguente alla anticipata e consensuale cessazione delia locazione. Nuovo inquilino L’indennità rappresenta un costo da dedurre dal reddito d’impresa integralmente nell’esercizio di sostenimento ovvero in più esercizi, a seconda di quella che è la scelta operata in sede civilistica. IVA L’indennità è da assoggettare all’Iva. |
[1] Per un esame approfondito della disciplina fiscale applicabile a tale indennità si rinvia a G. Rebecca-M. Zanni, Trattamento fiscale dell’indennità per perdita di avviamento, in “ilfìsco’ n. 14/2011, fascicolo 1, pag. 2169.
[2] In banca dati “fisconline”.
[3] In tal senso si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella ris. 24 maggio 2002, n. 155/E, in banca dati “fisconline”.
[4] L’art. 17, comma 1, lettera h), del Tuir parla di “indennità per perdita dell’avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione
[5] Cfr. G. Rebecca-M. Zanni, cit., pag. 2171.
[6] Ovvero del 25% per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano.
[7] Cfr. circ dell’Agenzia delle Entrate 4 agosto 2006, n. 28/E, in banca dati “fisconline”.
[8] Reperibile su http://eur-lex.europa.eu.
[9] Giova ricordare che, a norma dell’art. 10, comma 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, le locazioni immobiliari sono generalmente esenti dall’iva, salvo che nei seguenti casi:
- locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di cui all’art. 31, comma 1, lettere c), d) ed e) della L. n. 457/3 978, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento e a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni;
- locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni effettuate nei confronti di soggetti privati o di soggetti Iva con pro-rata di detraibilità non superiore al 25% ovvero per le quali nel relativo contratto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione Iva.