di Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni
Il Fisco, N. 15 - 12 aprile 2010 

Il presente articolo è il primo di una serie di in­terventi sul tema dell’utilizzo delle perdite fi­scali. Dall’esame delle norme che disciplinano la materia emerge, in particolare, che la ripor­tabilità delle perdite è soggetta a non poche re­strizioni, sia in ambito Irpef che Ires. In questa sede, l’analisi si concentrerà essenzialmente sulle modalità di determinazione e di compen­sazione delle perdite fiscali nonché sull’orizzon­te temporale di utilizzabilità delle stesse.

1. La quantificazione delle perdite fiscali

Le perdite fiscali compensabili vanno indivi­duate applicando le stesse regole valevoli per la determinazione del reddito imponibile. La normativa vigente impone, tuttavia, di ri­durre l’ammontare della perdita fiscale, nel ca­so in cui l’impresa abbia conseguito proventi esenti dall’imposta o abbia beneficiato di regi­mi di parziale o totale detassazione del red­dito ovvero di esenzione degli utili. Più precisamente, con riguardo alle imprese indi­viduali e alle società di persone commerciali, l’art. 56, comma 2, del Tuir stabilisce che la perdita fi­scale è utilizzabile in compensazione per l’am­montare corrispondente alla differenza tra la perdita stessa e i proventi esenti dall’imposta eventualmente conseguiti dall’impresa, i quali so­no da assumere per la parte del loro ammontare che eccede gli interessi passivi e le spese ge­nerali indeducibili ai sensi, rispettivamente, degli artt. 61 e 109, comma 5, del Tuir. Va ricordato, inoltre, che nel computo dei pro­venti esenti non si deve considerare, per espres­sa previsione legislativa, la quota delle plusva­lenze derivanti dalla cessione di partecipazio­ni in regime pex, non tassata in base al dispo­sto dell’art. 58, comma 2, del Tuir.

Perdita fiscale compensabile per imprese individuali e società di persone

=

Perdita fiscale

-

Proventi esenti (esclusa quota esente delle plusvalenze su partecipazioni) al netto dei componenti negativi non dedotti in base agli artt. 61 e 109, comma 5, del Tuir

Un’analoga disposizione è, poi, contenuta, con riguardo alle società di capitali e agli enti com­merciali residenti, nell’art. 84, comma 1, del Tuir, in base al quale può essere riportata in compensazione dei redditi dei periodi d’imposta successivi non già l’intera perdita fiscale realiz­zata, bensì la differenza fra la perdita stessa e i proventi esenti dall’imposta, per la parte del loro ammontare che eccede le spese generali non dedotte ai sensi dell’art. 109, comma 5, del Tuir, e senza considerare, anche in questo caso, la quota delle plusvalenze relative alle cessioni di partecipazioni in regime p.e.x,, non tassata ai sensi dell’art. 87 del Tuir.

Perdita fiscale compensabile per società di capitali ed enti commerciali residenti

=

Perdita fiscale

-

Proventi esenti (esclusa quota esente plu­svalenze su partecipazioni) al netto dei componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109, comma 5, del Tuir

La ratio delle limitazioni sopra richiamate è stata individuata nell’esigenza di impedire che si possa utilizzare in compensazione una perdita (o una maggiore perdita) sussistente soltanto sotto il pro­filo fiscale, ma non anche sotto quello civilistico, in quanto derivante dalla mera detassazione di componenti positivi di conto economico.[1] In merito all’individuazione dei proventi esenti che vanno a decurtare la perdita fiscale riporta­bile, occorre ricordare che, secondo l’orienta­mento dottrinale prevalente, ai fini di una cor­retta applicazione delle disposizioni in esame, si devono considerare tutti i proventi non tassati per finalità agevolative, mentre, invece, sono irrilevanti quelli che non concorrono a formare il reddito imponibile per ragioni di ordine so­stanziale (ad esempio per evitare fenomeni di doppia imposizione); [2] ciò a prescindere dall’es­pressione utilizzata, di volta in volta, dal legisla­tore per indicare che il provento non è tassabile. Non va, pertanto, ricompresa fra i proventi esen­ti che riducono la perdita fiscale la quota dei di­videndi incassati nel periodo d’imposta, non tassata ai sensi dell’art. 59 del Tuir (per i soggetti Irpef) ovvero dell’art. 89 del Tuir (per i soggetti Ires), mentre non vi sono dubbi, ad avviso dell’A­genzia delle Entrate, che nel computo dei pro­venti in parola rientrino i contributi regionali erogati alle aziende di trasporto per la coper­tura dei disavanzi di gestione.[3]

Per contro, come chiarito dall’Amministrazione finanziaria,[4] è ininfluente ai fini della riduzio­ne della perdita riportabile la detassazione del reddito d’impresa per investimenti in macchina­ri (ed. Tremonti-ter), di cui dall’art. 5 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modifica­zioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102. Occorre, infatti, osservare, al riguardo, che detta agevolazione non si configura come provento esente, bensì come variazione fiscale in dimi­nuzione.

Essa concorre a formare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileve­rà ai fini delle determinazione del reddito del contribuente secondo le regole ordinarie del Tuir che saranno tra poco esaminate.

Infine, con riguardo alle perdite delle società di capitali e degli enti commerciali residenti, è ne­cessario ricordare che, allo scopo di creare una simmetria fra imponibilità del risultato redditu­ale positivo e deducibilità della perdita, sono sta­te- introdotte nel Tuir delle disposizioni volte a ridurre l’ammontare della perdita utilizzabile in compensazione, nell’ipotesi in cui un soggetto fruisca di un regime di esenzione del reddito o degli utili.

Ci riferiamo, in particolare:

• al comma 1, secondo periodo, dell’art. 83, in base al quale, con decorrenza dal perìodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, l’ammontare della perdita riportabile deve es­sere ridotto in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione pre­vista in caso di risultati reddituali positivi;

• nonché alla disposizione di cui al comma 1, secondo periodo, dell’art. 84, in base alla qua­le i soggetti che beneficiano di un regime di esenzione dell’utile devono ridurre le perdi­te fiscali riportabili fino a concorrenza degli utili non tassati nei precedenti esercizi.

Più in dettaglio, la prima disposizione citata ri­guarda i soggetti che fruiscono dì regimi di e­senzione che attengono non ai singoli compo­nenti positivi di reddito, ma ai redditi imponibili complessivi, derivanti dall’esercizio di deter­minate attività d’impresa ritenute meritevoli di agevolazione da parte del legislatore. Si pensi, per esempio, al caso delle imprese armatoriali le quali, qualora non optino per il regime della tonnage tax, beneficiano di un’e­senzione dell’80% del reddito che deriva dalla u­tilizzazione di navi iscritte nel Registro intema­zionale, ai sensi dell’art. 4, comma 2, del D.L. 30 dicembre 1997, n. 457.

In pratica le perdite fiscali derivanti dall’e­sercizio di tali attività agevolate assumono rile­vanza nella stessa misura in cui sarebbero rile­vanti i risultati positivi.

Perdita riportabile per soggetti con redditi esenti = perdita fiscale x (% di rilevanza del reddito)

La seconda disposizione sopra richiamata appa­re, invece, destinata essenzialmente alle società cooperative e ai loro consorzi. Detti soggetti godono, infatti, dell’esenzione di una quota degli utili netti, a condizione che tale quota sia accantonata a riserva indivisibile, ai sensi dell’art. 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904, se trattasi di cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente, o ad una riserva indivisibi­le prevista dallo statuto sociale, nel caso di so­cietà cooperative e loro consorzi che non hanno il requisito della mutualità prevalente. In sostanza, come osservato in dottrina,[5] gli utili realizzati da tali soggetti, a partire dal periodo d’imposta 2007, e non tassati per effetto di di­sposizioni agevolative concorrono a formare una sorta di “ basket dal quale attingere per ridurre le perdite fiscali conseguite in esercizi successivi”.

Perdita riportabile per soggetti con utili esenti = perdita fiscale - utili “non tassati” conseguiti dal 2007

2. La ratio legis dell’istituto del riporto delle perdite fiscali

L’imposizione sul reddito è convenzionalmente suddivisa, per esigenze di prelievo fiscale, su pe­riodi di tempo limitati, in genere corrispondenti all’anno solare, e a ciascuno di tali periodi corri­sponde un’obbligazione tributaria autono­ma. Ciò significa che, ai fini della determinazio­ne del reddito imponibile di un certo periodo d’imposta, non si tiene conto, in linea di massi­ma, delle vicende avvenute in periodi d’imposta successivi o precedenti.

La possibilità di riportare le perdite fiscali d’im­presa, cioè di compensare, entro determinati li­miti temporali, le perdite realizzate nei prece­denti periodi d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, rappresenta, quindi, una deroga al suddetto principio di autonomia, che il legislatore ha dovuto introdurre nel sistema fi­scale al fine di consentire che l’imposizione sul reddito fosse commisurata all’effettiva capaci­tà contributiva manifestata dal contribuente, in conformità al dettato dell’art. 53 della Costi­tuzione.

In sostanza, attraverso la previsione della ripor­tabilità delle perdite fiscali, si vuole evitare che si possa verificare una tassazione non correlata ad alcuna produzione di reddito. Al riguardo, si segnala che, in caso di perdite d’impresa pregresse, solo la quota di reddito che eccede tali perdite rappresenta un effettivo in­cremento di ricchezza ed è, perciò, manifesta­zione diretta di capacità contributiva, mentre, invece, la quota di reddito restante va soltanto a reintegrare il capitale intaccato dalle perdite; sottoporre ad imposizione tale quota significhe­rebbe, di fatto, tassare il capitale dell’impresa, snaturando così l’Irpef o l’Ires che sono, invece, imposte sul reddito.

L’osservanza del principio di capacità contribu­tiva richiederebbe, però, a ben vedere, la previ­sione non solo del riporto in avanti nel tempo delle perdite fiscali, ma anche del riporto al­l’indietro che, però, manca nel nostro sistema fiscale; ciò evidentemente per via dell’esigenza dell’Erario di dare certezza al rapporto tributa­rio con il contribuente e di non dover ridetermi­nare un carico fiscale già acquisito. Inoltre, l’istituto del riporto - come vedremo -non è contemplato per tutte le perdite fiscali, e anche quando esso è ammesso, vi sono comun­que precisi vincoli temporali da rispettare, co­sicché il principio di effettività della capacità contributiva, che sta alla base dell’istituto stesso, risulta, in realtà, solo in parte salvaguardato.

3. I diversi criteri di utilizzazione delle perdite fiscali

La disciplina ordinaria in materia di utilizzo in compensazione delle perdite fiscali è contenuta:

• nell’art. 8 del Tuir, per quanto riguarda le perdite delle imprese individuali e delle socie­tà di persone, nonché le perdite derivanti dall’esercizio, anche in forma associata, di arti e professioni;[6]

• nell’art. 84 del Tuir, per quanto concerne le perdite delle società e degli enti commerciali residenti, di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73 del Tuir, nonché le perdite delle società e degli enti non residenti nel territorio dello Stato, che hanno esercitato attività com­merciali in Italia mediante stabili organizza­zioni.

Si tratta di un quadro normativo piuttosto arti­colato, specie in ambito Irpef, dove i criteri di utilizzo delle perdite variano a seconda di diversi fattori, fra cui la natura delle perdite (d’impresa oppure di lavoro autonomo), il regime conta­bile dell’impresa (ordinario oppure semplifica­to) e le modalità di esercizio dell’attività (for­ma individuale o associata).

3.1. Le perdite delle imprese commerciali individuali

In base all’art. 8 del Tuir, le modalità di utilizzo delle perdite fiscali derivanti dall’esercizio di un’impresa individuale dipendono dal regime contabile relativo al periodo d’imposta in cui la perdita è stata prodotta.

Più precisamente, con riguardo alle perdite fi­scali delle imprese in contabilità ordinaria, è prevista la cosiddetta “compensazione verti­cale”. In altri termini, le perdite generate da tali imprese possono essere sottratte soltanto ai red­diti della stessa categoria, cioè ai redditi d’im­presa (sia in contabilità ordinaria sia semplifica­ta) eventualmente conseguiti dal contribuente. È, inoltre, previsto che, qualora, nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate, l’imprenditore non abbia conseguito altri redditi d’impresa ovvero la perdita sia comunque supe­riore agli stessi, l’eccedenza possa essere ripor­tata in compensazione con i redditi d’impresa degli esercizi successivi, seppure nel rispetto dei limiti temporali che vedremo più avanti. Si sottolinea, al riguardo, che le perdite pregres­se disponibili devono essere utilizzate per l’inte­ro importo che trova capienza nei redditi d’im­presa di ciascuno degli esercizi successivi. In sostanza, in presenza di un reddito imponibi­le, l’imprenditore non può scegliere di non uti­lizzare le perdite fiscali riportate o di compen­sarle solo parzialmente, per rinviarne l’utilizzo ai successivi periodi d’imposta, in quanto il mancato o parziale utilizzo della perdita pre­gressa pregiudica definitivamente la sua utiliz­zabilità futura.

È, inoltre, opportuno rilevare che se, da un lato, la legge consente all’imprenditore in contabilità ordinaria di compensare le perdite d’impresa so­lo con redditi della stessa natura, dall’altro, non richiede che gli stessi provengano dalla medesi­ma attività che ha prodotto la perdita.

Del tutto diverso è, invece, il trattamento fiscale riservato alle perdite generate dalle imprese co­siddette minori, cioè dalle imprese, in regime di contabilità semplificata, che determinano il reddito secondo le disposizioni dell’art. 66 del Tuir.

Infatti, in base alla normativa attualmente vigen­te, dette perdite possono essere compensate “o­rizzontalmente” nell’ambito del reddito com­plessivo, nel senso che possono essere sommate algebricamente agli altri redditi, di qualunque categoria, conseguiti dal contribuente nel mede­simo periodo d’imposta di realizzazione della perdita.

Le eventuali perdite non utilizzate per incapien­za dei redditi, a differenza di quanto previsto per le perdite delle imprese ordinarie, non sono ri­portabili agli esercizi successivi a quello in cui sono state realizzate.

L’art. 36, comma 27, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (meglio noto come decreto Visco-Bersani), attraverso una modifica dell’art. 8 del Tuir, ave­va equiparato la disciplina delle perdite delle im­prese minori a quella delle imprese in contabili­tà ordinaria, prevedendo, con decorrenza dal pe­riodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, la sola possibilità di poter effettuare una compensazio­ne “verticale” e non più “orizzontale” e sancendo la facoltà di riportare ai periodi d’imposta suc­cessivi le eventuali perdite fiscali eccedenti. Tuttavia, detta modifica è rimasta in vigore sol­tanto sino al 31 dicembre 2007, in quanto con la Finanziaria 2008 il legislatore è nuovamente in­tervenuto sulla disciplina delle perdite delle im­prese semplificate, ripristinando, con decorren­za dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008, la regola della compensazione “orizzonta­le” e inibendo nuovamente il riporto delle perdi­te eccedenti.

Da un punto di vista operativo, quanto appena ricordato si traduce nel fatto che le eventuali ec­cedenze di perdite di imprese semplificate, relative agli esercizi 2006 e 2007, potranno continuare ad essere utilizzate in compensazione dei redditi della stessa natura nei periodi di imposta successivi, fino al loro completo utilizzo o entro il termine del quinquennio.

I criteri di utilizzo delle perdite fiscali sopra e­saminati si applicano anche alle imprese fami­liari di cui all’art. 230-bis del codice civile, in considerazione del fatto che l’impresa familiare, ancorché i collaboratori familiari possono inter­venire su alcune decisioni relative alla vita dell’a­zienda, rimane giuridicamente un’impresa indi­viduale, in cui la gestione spetta al titolare, che è l’unico ad assumere il rischio derivante dall’eser­cizio d’impresa e al quale, pertanto, possono es­sere attribuite le perdite.

Tabella riassuntiva degli utilizzi delle perdite delle imprese individuali (*)

Tipologia di perdita	Regola di compensazione	Possibilità di riporto
Perdite di imprese in­dividuali semplificate	Compensazione orizzontale in capo all’im­prenditore	NO
Perdite di imprese in­dividuali ordinarie	Compensazione verticale in capo all’im­prenditore	SI
Perdite di imprese fa­miliari semplificate	Compensazione orizzontale in capo al tito­lare dell’impresa. La perdita non può esse­re imputata ai collaboratori familiari.	NO
Perdite di imprese fa­miliari ordinarie	Compensazione verticale in capo al titolare dell’impresa. La perdita non può essere imputata ai collaboratori familiari.	SI
Perdite di imprese in­dividuali e familiari degli anni 2006 e 2007	Compensazione verticale in capo all’im­prenditore, a prescindere dal regime con­tabile dell’impresa.	SI

(*)Precisiamo che in questa tabella e nelle successive è usato il termine “compensazione orizzontale” per indicare la possibili­tà di utilizzare la perdita per ridurre i redditi di qualunque categoria, ed il termine “compensazione verticale” per indicare, invece, la possibilità di sottrarre la perdita solo da redditi della stessa natura.

Sulla base dell’analisi sin qui svolta, l’imprendi­tore deve, dunque, valutare attentamente la pro­pria situazione reddituale al fine di effettuare, laddove possibile, la scelta del regime conta­bile più conveniente.

In particolare, il contribuente che possiede altri redditi ed esercita un’impresa in forma indivi­duale che genera perdite non superiori a questi altri redditi ha convenienza a restare in regime di contabilità semplificata, ove questo sia il suo regime naturale, per poter beneficiare della compensabilità orizzontale della perdita con gli altri redditi.

Se, invece, l’imprenditore non possiede altri red­diti oppure questi sono sensibilmente inferiori rispetto alle perdite derivanti dall’attività d’im­presa, allora può essere conveniente optare per il regime di contabilità ordinaria, laddove questo non sia già il regime obbligatorio, al fine di ri­portare in avanti le perdite che, altrimenti, sa­rebbero inutilizzabili per incapienza dei redditi. L’opzione per la contabilità ordinaria potrebbe convenire alle imprese di nuova costituzione (che spesso chiudono in perdita i primi esercizi di attività) anche perché, qualora si dovesse, successivamente, scegliere di revocare l’opzione per il regime ordinario, in quanto considerato troppo gravoso in termini di adempimenti am­ministrativi da espletare, alle perdite pregresse continuerebbero comunque ad applicarsi i crite­ri di utilizzo propri di tale regime.

3.2. Le perdite delle società di persone

Oltre che dall’esercizio di imprese in forma indi­viduale, le perdite d’impresa possono derivare anche dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice. Giova ricordare, al riguardo, che le perdite prodotte in forma associata, al pari dei red­diti, sono imputate ai soci in proporzione delle loro quote di partecipazione agli utili, risultanti dall’atto pubblico o dalla scrittura privata auten­ticata di costituzione della società o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. [7]

In sostanza, il principio di trasparenza si ap­plica anche per le perdite fiscali. Tale regola subisce, peraltro, una limitazione con riguardo alle perdite fiscali delle società in accomandita semplice che eccedono l’ammon­tare del capitale sociale. L’ultima parte del comma 2 dell’art. 8 del Tuir dispone, infatti, che ai soci accomandanti non può essere imputata una quota di perdita supe­riore al capitale detenuto, coerentemente con la disposizione di cui all’art. 2313 del codice civile, secondo cui essi rispondono per le obbligazioni sociali nei limiti della quota conferita. Pertanto, nel caso in cui una società in acco­mandita semplice subisca una perdita superiore al capitale sociale, la parte eccedente potrà esse­re detratta soltanto dai soci accomandatari. Il criterio in base al quale deve avvenire l’at­tribuzione a detta categoria di soci della perdita eccedente il capitale è stato molto dibattuto, in passato, sia in dottrina che in giurisprudenza, a causa dell’ambiguità del dettato normativo. [8] Due erano gli orientamenti: da una parte, vi era chi sosteneva che l’intera perdita non deducibile in capo al socio accomandante, perché ecceden­te il capitale da questo conferito, poteva essere dedotta dal reddito del socio accomandatario; dall’altra, in base a un’interpretazione stretta­mente letterale della norma, la perdita eccedente doveva essere attribuita al socio accomandatario in proporzione della sua quota di partecipazione agli utili, con la conseguenza che la parte di per­dita eccedente il capitale corrispondente alla quota che il socio accomandante non poteva ac­collarsi era da considerarsi “perduta”. La questione può, tuttavia, ritenersi superata do­po che l’Agenzia delle Entrate, con la ris. n. 152/E del 4 ottobre 2001,[9] ha affermato che l’intera dif­ferenza fra la perdita fiscale e il capitale so­ciale deve essere ripartita fra i soci accoman­datari in proporzione delle loro quote di par­tecipazione, osservando che l’adozione di un cri­terio diverso che impedisse l’utilizzo integrale della perdita comporterebbe delle distorsioni, atteso che per qualsiasi altra tipologia societaria la per­dita è deducibile per intero.

Chiariamo quanto detto con l’aiuto di un esem­pio numerico.

Si ipotizzi il caso di una S.a.s. con capitale so­ciale di 1.000 euro, posseduto da quattro soci come segue:

- socio accomandatario A, titolare di una quota del 30%;

- socio accomandatario B, titolare di una quota del 30%;

- socio accomandante C, titolare di una quota del 25%;

- socio accomandante D, titolare di una quota del 15%.

-

La perdita fiscale realizzata dalla società è pari a 2.000 euro.

Sulla base di quanto detto in precedenza, detta perdita deve essere così suddivisa fra i soci:

a) perdita entro il limite del capitale sociale, cioè 1.000 euro:

• socio A: 300 euro pari alla sua quota del 30%;

• socio B: 300 euro pari alla sua quota del 30%;

• socio C: 250 euro pari alla sua quota del 25%;

• socio D: 150 euro pari alla sua quota del 15%.

b) perdita eccedente il capitale sociale, cioè 1.000 euro:

• socio A: euro 500 (30/60 dell’eccedenza di 1.000);

• socio B: euro 500 (30/60 dell’eccedenza di 1.000).

Va poi detto che le modalità di utilizzo della perdita imputata al socio, in forza del princi­pio di trasparenza, dipendono, anche in questo caso, dal regime contabile della società nel periodo d’imposta in cui la perdita è stata rea­lizzata.

Se la società è in contabilità semplificata, si applica la regola della compensazione “oriz­zontale”, nel senso che i soci possono compen­sare le perdite con i redditi di qualunque cate­goria posseduti nel medesimo periodo d’impo­sta, senza, tuttavia, la possibilità di riportare agli esercizi successivi le eventuali perdite ecce­denti.

Se, invece, la società è in contabilità ordinaria, la regola da applicare è quella della compensa­zione “verticale”, mediante la quale le perdite possono essere utilizzate dai soci soltanto per compensare eventuali altri redditi della stessa natura, cioè redditi d’impresa, posseduti nel me­desimo periodo d’imposta (ad esempio redditi derivanti da partecipazioni in altre società di persone) e, qualora le perdite siano superiori a tali redditi, è possibile riportare l’eccedenza nei successivi periodi d’imposta per compensare i redditi d’impresa futuri.

Tabella riassuntiva degli utilizzi delle perdite delle società di persone commerciali

Tipologia di perdita	Regola di compensazione	Possibilità di riporto
Perdite di S.n.c. e S.a.s. semplificate	Compensazione orizzontale in capo al so­cio, per trasparenza. Le perdite delle S.a.s. eccedenti il capitale vanno ripartite fra i so­li soci accomandatari.	NO
Perdite di S.n.c. e S.a.s. ordinarie	Compensazione verticale in capo al socio per trasparenza. Le perdite delle S.a.s. ec­cedenti il capitale vanno ripartite fra i soli soci accomandatari.	SI
Perdite di S.n.c. e S.a.s. degli anni 2006 e 2007	Compensazione verticale in capo al socio per trasparenza, a prescindere dal regime contabile della società. Le perdite delle S.a.s. eccedenti il capitale vanno ripartite fra i soli soci accomandatari.	SI

3.3. Le perdite delle società di capitali e degli enti commerciali residenti

La riportabilità delle perdite realizzate dalle so­cietà di capitali e dagli enti commerciali residen­ti è prevista, come si diceva, dall’art. 84, comma 1, del Tuir, ai sensi del quale “la perdita di un periodo d’imposta ... può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponi­bile di ciascuno di essi”.

Dunque, anche per questi soggetti vale la regola, sopra esaminata, secondo cui non è possibile scegliere, nell’esercizio in cui si realizza un red­dito, di non utilizzare o di utilizzare solo in par­te le perdite pregresse disponibili, rinviandone l’utilizzo agli esercizi successivi. Tuttavia, in presenza di crediti d’imposta, di ri­tenute d’acconto subite, di versamenti d’ac­conto e di eccedenze d’imposta a credito, al­le società di capitali e agli enti commerciali resi­denti, diversamente da quanto previsto per gli imprenditori individuali e per i soci di S.n.c. e S.a.s., è data la facoltà di utilizzare le perdite fi­scali pregresse disponibili, non già per l’intero importo che trova capienza nel reddito del peri­odo, ma nei limiti dell’ammontare necessario af­finché l’imposta corrispondente al reddito im­ponibile (al netto quindi delle perdite) sia esat­tamente compensata con i sopradetti crediti ver­so l’Erario.

In sostanza, tali soggetti possono scegliere di utilizzare la perdita nei limiti dell’importo che consente loro di pervenire a un debito d’impo­sta pari a zero, come nell’esempio sotto ripor­tato:

• reddito complessivo (imponibile): 100;

• perdite riportabili dagli esercizi precedenti: 150;

• ritenute d’acconto: 5,25;

• crediti d’imposta: 3.

Alla società è consentito utilizzare le perdite ri­portate solo nella misura di 70, in modo tale che l’imposta dovuta risulti interamente compensata con le ritenute d’acconto e i crediti d’imposta. L’importo delle perdite da utilizzare è determi­nato risolvendo la seguente equazione, dove l’in­cognita rappresenta le perdite da utilizzare: (100- x)*0,275 - 8,25 = 0; x = 70.

3.4. Le perdite di lavoro autonomo

Le perdite che derivano dall’esercizio, in forma individuale o associata, di arti e professioni,

al pari delle perdite delle imprese minori, posso­no essere detratte dai redditi di qualunque cate­goria (anche non di lavoro autonomo) che con­corrono alla formazione del reddito complessivo del periodo, ma non possono costituire oggetto di riporto a nuovo nei periodi di imposta suc­cessivi a quello in cui sono state realizzate. Va, tuttavia, ricordato che, attraverso una modi­fica dell’art. 8 del Tuir, introdotta dal già citato decreto Visco-Bersani, era stato previsto che an­che le perdite “professionali” potessero, con de­correnza dal periodo di imposta in corso al 4 lu­glio 2006, essere utilizzate in compensazione, se­condo le stesse regole valevoli per le perdite del­le imprese in contabilità ordinaria.

L’operatività di tale modifica è, però, rimasta limitata ai periodi di imposta 2006 e 2007, in quanto, successivamente, l’art. 1, comma 29, del­la L. 24 dicembre 2007, n. 244, ha ripristinato, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008, la compensabilità orizzontale del­le perdite in parola.

In pratica, le perdite di lavoro autonomo degli anni 2006 e 2007 mantengono il loro vecchio regime stabilito dal decreto Visco-Bersani, an­che nel vigore del nuovo art. 8 del Tuir. Di conseguenza, anche quest’anno, in sede di compilazione delle dichiarazioni dei redditi dei lavoratori autonomi, si dovrà porre particolare attenzione alla gestione delle eventuali ecceden­ze di perdite “professionali” relative ai sud­detti periodi di imposta, in quanto le stesse pos­sono continuare ad essere utilizzate in compen­sazione dei redditi di lavoro autonomo fino al loro completo utilizzo o fino allo scadere del quinquennio.

Per ciò che attiene, poi, all’utilizzo delle perdite fiscali degli studi associati, si deve ricordare che l’associazione fra professionisti è un contrat­to che, ai fini delle imposte sui redditi, è equipa­rato alla società semplice.

Pertanto, la perdita che viene determinata in modo complessivo in capo all’associazione, se­condo le regole proprie del lavoro autonomo, deve essere attribuita ai singoli associati in pro­porzione delle loro quote di partecipazione agli utili, risultanti dal contratto associativo o da al­tro atto pubblico o scrittura privata autenticata che, in questo caso, può essere redatto fino al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione.

La medesima disciplina si applica anche alle perdite delle società fra professionisti, costi­tuite in base al D.Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96 per l’esercizio in forma associata della professione di avvocato, atteso che, come confermato. dal­l’Agenzia delle Entrate¹⁰, a tali società si appli­cano le regole previste per le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisi­che per l’esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all’art. 5, comma 3 lettera c), del Tuir.

Tabella riassuntiva degli utilizzi delle perdite di lavoro, autonomo

Tipologia di perdita	Regola di compensazione	Possibilità di riporto
Perdite di lavoro auto­nomo individuale	Compensazione orizzontale in capo al pro­fessionista	NO
Perdite delle associa­zioni fra professionisti (comprese le società fra avvocati)	Compensazione orizzontale in capo all’as­sociato, per trasparenza	NO
Perdite di lavoro auto­nomo, individuale o as­sociato, degli anni 2006 e 2007	Compensazione verticale in capo al profes­sionista	SI

3.5. Le perdite dei contribuenti minimi

Con riguardo al trattamento delle perdite fiscali nell’ambito del regime per i contribuenti “mini­mi”, di cui all’art. 1, commi da 96 a 117, della L. n. 244/2007, è necessario ricordare che, per espressa previsione legislativa, le perdite relative ai pe­riodi di imposta anteriori a quello di acces­so al regime possono essere sottratte al reddito assoggettato ad imposta sostitutiva, secondo le re­gole ordinarie previste dall’art. 8 del Tuir. Per quanto attiene, invece, alle perdite fiscali prodotte nel periodo di applicazione del regime, le stesse sono computate in diminuzio­ne del reddito conseguito nell’esercizio d’impre­sa, arte o professione dei periodi di imposta suc­cessivi, per l’intero importo che trova capienza in essi, seppur nel rispetto dei limiti temporali previsti dal citato art. 8.

3.6. Le perdite delle società non operative[10]

L’utilizzo delle perdite fiscali pregresse è in­fluenzato anche dalla qualificazione di una so­cietà come società non operativa (o società “di comodo”), ai sensi dell’art. 30 della L. 23 dicem­bre 1994, n. 724.

Poiché infatti le società non operative, a prescin­dere dalle risultanze della contabilità, sono obbligate a dichiarare un reddito minimo positivo, determinato forfetariamente, è previsto che le perdite riportabili possano essere utilizzate sol­tanto per abbattere la parte di reddito effetti­vo eventualmente eccedente quello minimo, come nell’esempio che segue:

• perdite riportabili da esercizi precedenti: 800;

• reddito effettivo: 2.500;

• reddito minimo: 2.000.

In questa situazione le perdite pregresse possono essere utilizzate soltanto per un ammontare di 500; sul reddito di 2.000 si deve assolvere l’im­posta, mentre la perdita residua di 300 potrà es­sere riportata in avanti secondo le regole ordina­rie.

Nel caso in cui la società non operativa sia una società di persone, al fine di rendere operativa la limitazione in esame, è necessario comunicare al socio non soltanto la quota di reddito a lui imputabile per trasparenza, ma anche la parte dello stesso riferibile al reddito minimo deter­minato in capo alla società partecipata, ai sensi del succitato art. 30, atteso che il socio potrà uti­lizzare le proprie perdite d’impresa, sia pregres­se sia di periodo, solo per compensare quella parte di reddito a lui imputato che eccede ap­punto quello minimo.

4. I limiti temporali al riporto delle perdite

Il legislatore tributario, se, da un lato, ha dovuto prevedere il riporto delle perdite fiscali al fine di attenuare le distorsioni che derivano da un si­stema di imposizione diretta basato sulla suddi­visione della vita del contribuente in periodi d’imposta limitati e autonomi, dall’altro, ha scel­to di limitare temporalmente tale riporto, impe­dendo, salvo qualche eccezione, l’utilizzo di per­dite di periodi d’imposta remoti, in ragione del­l’esigenza di dare certezza ai rapporti fra i con­tribuenti e l’Amministrazione finanziaria. È, infatti, previsto che il riporto delle perdite debba avvenire, in generale, entro i cinque pe­riodi d’imposta successivi a quello in cui le perdite si sono formate.

È stato altresì osservato da taluni che la ratio del vincolo quinquennale andrebbe ricercata nella necessità di correlare l’orizzonte temporale di riportabilità delle perdite con i termini di accertabilità delle stesse.[11]

Il vincolo quinquennale al riporto non si applica alle perdite d’impresa realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione. In base all’art. 84, comma 2, del Tuir tali perdite sono, infatti, riportabili senza limiti di tem­po.

La disposizione si applica non soltanto alle per­dite delle società di capitali e degli enti commer­ciali residenti, ma anche a quelle delle imprese individuali e delle società di persone commercia­li, in forza del richiamo all’art. 84 contenuto nel­l’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 8 del Tuir. Si tratta di una norma introdotta per agevolare le imprese di nuova costituzione, le quali so­stengono, nei primi anni di esercizio dell’attività, tutta una serie di costi di start up che spesso non riescono a coprire con i ricavi d’esercizio. Va evidenziato, peraltro, che al fine di contrasta­re operazioni di riorganizzazione aziendale fina­lizzate ad aggirare il vincolo quinquennale di ri­porto delle perdite,[12] è stato previsto che, a par­tire dalle perdite formatesi dal periodo d’im­posta in corso al 4 luglio 2006, il riporto illimita­to è subordinato alla condizione che le perdite si riferiscano ad una nuova attività produttiva, con la conseguenza che l’agevolazione in parola viene meno e si deve, perciò, applicare il limite del quinquennio, quando, ad esempio, la società neo costituita continui a svolgere l’attività già esercitata dalla società conferente, oppure nei casi di società risultanti da fusioni proprie o be­neficiarie di nuova costituzione, in caso di scis­sione, che continuino a svolgere l’attività eserci­tata, rispettivamente, dalle società fuse e dalla società scissa.

In sostanza, per effetto della modifica apportata all’art. 84, comma 2, del Tuir, il soggetto che, per effetto di un’operazione straordinaria, continua a svolgere un’attività già avviata da un altro soggetto, non beneficia del riporto illimitato del­le perdite realizzate nei primi tre periodi d’im­posta.

In questa sede, ci limitiamo soltanto a far notare che, visti i tempi lunghi dei controlli fiscali, la limitazione temporale in esame non sempre consente, nei fatti, di evitare che un con­tribuente possa utilizzare in compensazione una perdita non più accertabile dal Fisco, per decadenza dei termini di accer­tamento.

Per contro, possono beneficiare del riporto illimi­tato i soggetti che, pur trovandosi nella posizione di società conferitaria o di società beneficiaria di scissione, oppure di società risultante da una fu­sione, intraprendono l’esercizio di un’attività contraddistinta dal requisito della novità. Tuttavia, occorre dire che l’identificazione di ta­le requisito non sempre è facile e certamente po­ne dei problemi nel caso di una società neo co­stituita che effettivamente inizi l’esercizio di una nuova attività, ma alla quale, nel contempo, ven­gano trasferiti, per effetto di operazioni di rior­ganizzazione aziendale, complessi aziendali già esistenti e che producono perdite. Al riguardo, attesa la natura unitaria del reddito d’impresa, la dottrina ha osservato che l’oriz­zonte temporale di riportabilità delle perdite, in astratto riferibili alle diverse attività economiche esercitate, non può che essere unitario ed è da individuarsi in ragione della prevalenza del­l’attività svolta.

Occorre, infine, osservare che, se, da un lato, come si è sopra detto, il contribuente è obbligato ad utilizzare le perdite fiscali pregresse, in pre­senza di redditi d’impresa capienti, dall’altro, in caso di perdite formatesi in periodi d’imposta diversi, egli è libero di scegliere quali perdite uti­lizzare.

Quindi, ad esempio, in presenza di perdite illi­mitatamente riportabili, perché relative ai primi tre esercizi di vita dell’impresa, ben può il con­tribuente utilizzare le perdite realizzate succes­sivamente ai primi tre esercizi prima di quelle il­limitatamente riportabili, considerato il loro as­soggettamento al vincolo temporale del quin­quennio.

Orizzonte temporale di riportabilità delle perdite

(a partire dalle perdite del periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006)

Periodo di formazione della perdita	Limiti temporali al riporto
Perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta e derivanti da una nuova attività produttiva	Riporto senza limiti di tempo
Perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta ma generate da un’attività non nuova	Riporto quinquennale
Perdite realizzate dopo i primi tre pe­riodi di imposta