di Giuseppe Rebecca e Giuseppe Di Domenico
Il Fisco, N. 41 - 8 novembre 2010 

La donazione di un’azienda da imprenditore individuale a persona fisica è in generale una modalità di trasferimento neutrale in termini di imposizione diretta sia per il donatario che per il donante. Non è invece neutrale la donazione in favore di una società commerciale; in questo caso la donazione, di norma, comporta l’emersione della plusvalenza in capo al donante e della sopravvenienza attiva in capo al donatario.

Per quanto riguarda l’imposizione indiretta, la donazione d’azienda è un’operazione fuori campo IVA, mentre è soggetta all’imposta sulle donazioni con le tariffe correnti, nonché alle imposte ipotecaria e catastale, qualora tra i beni oggetto della donazione figurino immobili o diritti reali immobiliari. Qualora l’operazione sia a favore del coniuge o del discendente del donante e i beneficiari continuino ad esercitare l’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dal trasferimento, non sono dovute né l’imposta sulle donazioni né le imposte ipo-catastali, in nessun caso.

Premessa

Per un imprenditore individuale, la donazione è una modalità di trasferimento dell’azienda che, a determinate condizioni, può risultare particolarmente conveniente in termini di risparmio di imposta.

Non è necessario che l’imprenditore trasferisca l’intero complesso aziendale, essendo sufficiente un ramo d’azienda. Requisito indispensabile è infatti soltanto che il complesso di beni effettivamente ceduto sia idoneo ad esercitare l’attività d’impresa. Ancora, non occorre che l’azienda ceduta sia funzionante, essendo sufficiente che il complesso dei beni presenti una attitudine all’esercizio di un’attività economica, ovvero una potenzialità produttiva.

In tale contesto, l’imprenditore individuale potrà avvalersi delle disposizioni dell’art. 58, comma I, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in base alle quali “il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”.

Il presente contributo intende analizzare la donazione d’azienda da parte di un imprenditore individuale sotto il profilo dell’imposizione diretta e dell’imposizione indiretta.

Quadro normativo e ambito d’applicazione

Quanto all’imposizione diretta, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 341/E del 23 novembre 2007, in risposta ad un interpello relativo la donazione dell’azienda da parte di un imprenditore individuale ai discendenti, ha delineato il perimetro di applicazione della norma, specificando che l’art. 58, comma I, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 “intende favorire il passaggio generazionale dell’azienda, sia a titolo di donazione che a titolo di successione per causa di morte da parte dell’imprenditore individuale a soggetti terzi persone fisiche, indipendentemente dal grado di parentela o dal rapporto di coniugio che intercorre con il beneficiario del trasferimento dell’azienda o del ramo di azienda”.

In sostanza, l’imprenditore individuale, che utilizzi la donazione per trasferire l’azienda ad una persona fisica, ha la possibilità di applicare la disciplina agevolata di neutralità fiscale di cui al comma I dell’art. 58 del TUIR.

Negli altri casi restano applicabili le regole ordinarie: la donazione d’azienda, o di beni aziendali in genere, costituisce una liberalità, quindi una destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio dell'impresa, che determina l’emersione della plusvalenza in capo al donante (art. 58, comma III).

Per il donatario, inoltre, secondo le disposizioni dell’art. 88, comma III, lettera b) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si genera una sopravvenienza attiva ([1]).

Tabella 1 : Imposizione diretta - Norme applicabili alla donazione d’azienda, o ramo d’azienda, a persone fisiche e giuridiche

In merito all’imposizione indiretta, la donazione d’azienda è un’operazione fuori campo IVA, ai sensi della lett. b) del comma 3 dell’art. 2 del DPR 633/72, mentre è soggetta all’imposta sulle donazioni, di cui al DLgs. 346/90, nonché alle imposte ipotecaria e catastale, di cui al DLgs. 347/90, qualora nel complesso aziendale donato risultino compresi beni o diritti reali immobiliari.

Gli effetti fiscali – Imposizione diretta

Si esaminano in particolare i seguenti casi:

· donatario non imprenditore/pluralità di donatari;

· donatario imprenditore.

a) Donatario - non imprenditore/pluralità di donatari

La donazione di azienda da persona fisica (imprenditore individuale) a persona fisica, ai sensi dell’art. 58 comma I secondo periodo del TUIR, è una modalità di trasferimento di azienda in regime di neutralità fiscale (indipendente dal grado di parentela tra donante e beneficiario), purché i valori dei beni costituenti il complesso aziendale dell’imprenditore individuale siano assunti dal donatario al costo fiscalmente riconosciuto che gli stessi avevano in capo al donante ([2]).

La neutralità fiscale è data dalla possibilità, per l’imprenditore - donante, di trasferire un complesso aziendale senza che l’operazione determini l’emersione, nell’ambito del proprio reddito di impresa, di plusvalenze imponibili ai fini delle imposte.

Condizione necessaria è che il donatario iscriva l’azienda agli stessi valori fiscalmente riconosciuti in capo al donante. Tale continuità dei valori fiscali consente di differire la tassazione dei plusvalori aziendali latenti al momento in cui essi saranno effettivamente realizzati, senza però determinare una sottrazione di base imponibile. Questa fattispecie si verificherebbe qualora il donatario dell’azienda trasferita in regime di neutralità fiscale non ereditasse i valori fiscali riconosciuti in capo al donante, bensì ottenesse il riconoscimento sul piano fiscale dei maggiori valori, determinando in tal modo un vero e proprio “salto d’imposta” ([3]).

Non emergono dubbi sulla neutralità fiscale dell’operazione se il donatario è un soggetto non imprenditore che assume tale qualifica a seguito dell’acquisizione gratuita dell’azienda, in quanto non si realizzano presupposti imponibili ai fini delle imposte dirette.

Laddove, invece, il donatario non imprenditore non assuma tale qualifica contestualmente all’acquisizione del complesso di beni organizzati dal donante, mancherebbe la prosecuzione dell’attività dell’azienda, configurando così una mera donazione di beni, con conseguente emersione in capo al donante delle plusvalenze imponibili eventualmente insite nei beni “destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”, ai sensi dell’art. 58 comma III del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

La neutralità si mantiene anche in caso di una pluralità di donatari, i quali poi trasformino la comunione d’azienda in società. Al contrario, sconterebbe l’imposizione in capo al donatario la donazione operata a favore di donatari che si fossero precedentemente costituiti in forma societaria, in quanto la società donataria dovrebbe tassare, quale sopravvenienza attiva, il costo fiscale dell’azienda ricevuta ([4] ).

In presenza di più donatari può verificarsi, tuttavia, il caso in cui solo alcuni decidano di proseguire l’attività di impresa. In questo caso, il regime di neutralità fiscale non può trovare applicazione e la donazione d’azienda può generare plusvalenze imponibili in capo al donante. Infatti, come sottolineato dalla risposta 15.5 inserita nella C.M. 137/E/97, a differenza del trasferimento mortis causa, in cui la neutralità fiscale è prevista anche nell’ipotesi di scioglimento della società di fatto tra eredi e continuazione dell’attività da parte di uno solo degli eredi stessi, nella donazione d’azienda il legislatore ha voluto limitare l’agevolazione solo in caso di continuazione dell’attività da parte di tutti gli aventi causa. Ancora dibattuta in dottrina è la possibilità di considerare realizzate le sole plusvalenze relative alla quota dell’azienda che è stata trasferita ai beneficiari che non assumono la qualifica di imprenditore.

b) Donatario - imprenditore

Maggiori considerazioni sono necessarie nel caso in cui il donatario sia qualificabile come imprenditore.

Nel caso in cui la donazione dell’azienda venga effettuata a favore di un soggetto già imprenditore, pur rimanendo ferma la neutralità della donazione in capo al donante, possono determinarsi alcune problematiche in capo al donatario - imprenditore, problematiche che discendono dal disposto del comma III dell’art. 88 del TUIR, in materia di liberalità ricevute nell’esercizio di impresa.

Il donatario è “già imprenditore” sia nel caso in cui si tratti di persona fisica o ente non commerciale che già esercita un’attività̀ di impresa, sia se si tratti di una società commerciale, ancorché sprovvista di un proprio complesso aziendale e costituita appositamente nell’ottica della successiva acquisizione a titolo gratuito dell’azienda da parte del donante.

L’acquisizione a titolo gratuito di un’azienda da parte di una persona fisica o di un ente non commerciale, ancorché già esercenti una propria attività di impresa, non può essere ricondotta all’ambito di applicazione del comma III dell’art. 88 ( [5]).

Ai fini delle imposte sui redditi, infatti, questi soggetti sono caratterizzati da una netta separazione tra ciò che attiene la propria sfera personale (o istituzionale, nel caso degli enti non commerciali) e ciò che attiene la sfera imprenditoriale. L’acquisizione di un qualsiasi bene per effetto di una donazione costituisce una fattispecie riconducibile alla sfera privata o istituzionale del donatario - imprenditore, piuttosto che alla sfera imprenditoriale, posto che il donante non decide di effettuare l’operazione perché il donatario svolge un’attività̀ di impresa. Non potendo attribuire il conseguimento della liberalità alla sfera imprenditoriale del donatario, viene meno il requisito della percezione nell’esercizio dell’attività̀ di impresa e, conseguentemente, non risulta applicabile il disposto dell’art. 88 comma III lett. b) del TUIR. Pertanto la liberalità ricevuta è irrilevante ai fini del reddito del donatario - imprenditore ( [6]).

Diversamente, se si ritenesse opportuno assoggettare a tassazione, nell’ambito del reddito di impresa del donatario, il provento in natura costituito dall’acquisizione a titolo gratuito dell’azienda, il regime di neutralità fiscale della donazione opererebbe di fatto solo nei confronti del donante, lasciando tuttavia esposto il donatario - imprenditore al prelievo fiscale ai fini delle imposte sui redditi sui valori trasferiti ( [7]). Una simile impostazione comporterebbe la trasformazione del regime di neutralità fiscale in una semplice traslazione dell’imposizione dal donante al donatario, che non pare quindi coerente con l’impianto generale della norma.

Peraltro l’imponibilità̀ nell’ambito del reddito di impresa della sopravvenienza attiva riconducibile all’acquisizione gratuita dell’azienda dovrebbe comunque avvenire nei limiti del valore netto fiscale che l’azienda aveva in capo al donante, in quanto una tassazione integrale della sopravvenienza “a valori normali” comporterebbe di fatto lo svuotamento del regime di neutralità fiscale della donazione d’azienda ( [8]). Tale impostazione parrebbe essere accolta dall’Agenzia delle Entrate, la quale, con risposta del 3 novembre 2005 ad un interpello rivolto alla Direzione Regionale della Basilicata, ha sostenuto la necessità di assoggettare a tassazione, in capo al donatario - imprenditore, la sopravvenienza attiva che si genera per effetto della liberalità ricevuta, conformemente a quanto previsto dal comma 3 dell’art. 88 del TUIR, nonché la possibilità di considerare quale sopravvenienza imponibile non il valore normale della liberalità ricevuta, ossia il valore di mercato dell’azienda, bensì soltanto il valore netto fiscale della medesima.

Non appare, invece, sostenibile la tesi della neutralità fiscale per il donatario - imprenditore, quando quest’ultimo è una società commerciale, per la quale ai fini delle imposte sui redditi vige una perfetta identità tra sfera soggettiva e sfera imprenditoriale dell’ente. Pertanto, pur mantenendo la neutralità in capo al donante, la donazione comporta l’emersione di una sopravvenienza attiva tassabile in capo al donatario.

Tabella 2 : Imposte dirette - Regime di neutralità fiscale ai sensi dell’art. 58, comma I, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Gli aspetti fiscali - Imposizione Indiretta

Per quanto concerne l’imposizione indiretta, la donazione d’azienda costituisce un’operazione fuori campo IVA, ai sensi della lett. b) del co. 3 dell’art. 2 del DPR 633/72. Tale norma esclude, infatti, dall’ambito oggettivo di applicazione del tributo “le cessioni che hanno per oggetto aziende o rami di azienda”.

L’operazione è invece soggetta all’imposta sulle donazioni, di cui al DLgs. 346/90, come reintrodotta dal DL 262/2006, nonché alle imposte ipotecaria e catastale, di cui al DLgs. 347/90, qualora nel complesso aziendale donato risultino compresi beni o diritti reali immobiliari. Infatti, nel caso in cui la donazione dell’azienda venga effettuata a favore di un soggetto che non è familiare del donante, pur rimanendo ferma la neutralità della donazione ai fini delle imposte sul reddito, l’operazione può presentare profili di maggiore onerosità sul fronte dell’imposizione indiretta.

Si approfondisce a questo punto la disciplina dell’imposta sulle donazioni e delle imposte ipotecaria e catastale.

a) Imposta sulle donazioni

La donazione d’azienda o di ramo d’azienda è soggetta in via generale all’imposta di donazione secondo le regole comuni. Il comma 4-ter dell’art. 3 del DLgs. 346/90 dispone però che, a determinate condizioni, i trasferimenti d’azienda o di rami di esse, di quote sociali o di azioni effettuati a favore del discendente o del coniuge del donante non sono soggetti ad imposta.

Pertanto, la donazione d’azienda se effettuata a favore di soggetti diversi dal coniuge o dal discendente del donante sconta l’imposta con le aliquote e le franchigie ordinarie, mentre se effettuata a favore del coniuge o del discendente del donante va esente da imposta, in presenza delle condizioni individuate dall’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90.

- Imposizione ordinaria

L’imposta di donazione è dovuta con le aliquote riportate nella seguente tabella (art. 2 comma 48 del DL 262/2006), da calcolare sul “valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri di cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’art. 58 comma 1 del DLgs 346/90 ovvero, se la donazione è effettuata congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti”.

Tabella 3: L'imposta sulle donazioni a seconda della tipologia di beneficiario. Aliquote

- Donazione esente

L’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90 dispone l’esenzione dall’imposta di donazione d’azienda se l’operazione è a favore del coniuge o del discendente del donante, a condizione che i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

L’oggetto del trasferimento può essere l’azienda o un ramo della stessa, purché si tratti di un complesso di beni che costituisca un’unità produttiva ai sensi dell’art. 2555 c.c.

L’attività̀ esercitata dall’azienda può essere di natura commerciale o agricola ed i beni aziendali per i quali opera il beneficio possono essere fabbricati strumentali per lo svolgimento di attività commerciali, beni aziendali di natura non strumentale o terreni agricoli, purché tali terreni facciano parte di un compendio qualificabile come azienda ex art. 2555 c.c. ([9]).

Per usufruire dell’esenzione, è necessario che i discendenti o il coniuge beneficiari del trasferimento, nel momento della donazione, rendano un’apposita dichiarazione nell’atto di donazione circa la loro volontà di proseguire l’attività̀ di impresa e che, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, proseguano effettivamente l’esercizio d’impresa.

In generale, decade dall’agevolazione il beneficiario del trasferimento che non prosegua l’azienda ricevuta per almeno 5 anni. La decadenza dal beneficio determina il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Se, però, il beneficiario perde il possesso dei beni acquisiti per donazione per cause non riconducibili alla sua volontà, come in caso di pignoramento dei beni o di fallimento dell’impresa, il beneficio non decade ([10]).

La decadenza non opera anche se il beneficiario opta per il conferimento dell’azienda o per la trasformazione eterogenea della comunione in società ([11]), posto che tali operazioni, ai fini del mantenimento dell’agevolazione, sono assimilabili al proseguimento dell’esercizio dell’attività̀ di impresa ( [12]). Perché questo si realizzi, nel caso di conferimento o di trasformazione in una società di capitali, è però necessario verificare se i donatari restino, anche successivamente all’operazione, titolari del controllo societario.

Pertanto, in ipotesi di conferimento o di trasformazione dell’azienda ricevuta per donazione, effettuato prima del decorso dei 5 anni dal momento del trasferimento, secondo quanto affermato dalla risoluzione 341/2007/E e dalla circolare 3/2008/E dell’Agenzia delle Entrate, il donatario che conferisca o trasformi l’azienda in una società di persone non perde l’agevolazione, indipendentemente dall’entità̀ della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento, mentre se l’azienda è conferita in una società di capitali, o in essa trasformata, non perde l’agevolazione solo se le azioni o quote assegnategli in cambio del conferimento gli consentono di conseguire o integrare il controllo ([13]) ai sensi dell’art. 2359 comma 1 c.c. ([14]).

Tabella 4 : Imposte indirette – Imposta sulle donazioni - Regime di neutralità fiscale

b) Imposte Ipotecaria e Catastale

Se nell’ambito del complesso aziendale oggetto di donazione sono compresi anche beni o diritti reali immobiliari, su detta componente immobiliare trovano applicazione anche le imposte ipotecaria e catastale, di cui al DLgs. 347/90.

Le aliquote da applicare sono il 2% per l’imposta ipotecaria e l’1% per l’imposta catastale ([15]).

Peraltro, in presenza delle condizioni richieste per l’operatività̀ dell’esenzione dalle imposte di successione e donazione di cui all’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90, descritte nel precedente paragrafo, le imposte ipotecaria e catastale non sono dovute ( [16]). Quindi la donazione è esente dalle imposte ipo-catastali se l’operazione è a favore del coniuge o dei discendenti del donante, a condizione che i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

Conclusioni

Il trasferimento d’azienda da parte dell’imprenditore individuale a favore di persone fisiche tramite la donazione, alla luce dell’attuale quadro normativo, è un’operazione fiscalmente neutrale. Dal punto di vista dell’imposizione diretta, è possibile avvalersi in ogni circostanza di tale regime, ivi compreso il caso in cui il beneficiario (o i beneficiari) sia un soggetto diverso da una persona fisica (società o altro ente). L’emersione di plusvalenze imponibili in capo al donante è sempre esclusa.

È altresì esclusa l’emersione di componenti positivi di reddito in capo al donatario quando esso sia una persona fisica o un ente non commerciale, anche nel caso in cui il beneficiario svolga già una propria attività di impresa. Nel caso in cui il beneficiario della donazione sia una società commerciale non si può escludere l’emersione di componenti positivi di reddito in capo al donatario.

Sembra in ogni caso ragionevole ipotizzare che la tassazione in capo al donatario della sopravvenienza attiva emergente dalla donazione ricevuta debba essere calcolata sulla base del valore netto fiscalmente acquisito dal donatario in regime di continuità con i valori riconosciuti in capo al donante.

A particolari condizioni, l’operazione in esame può essere esente anche sul fronte dell’imposizione indiretta. Infatti, mentre in linea generale è applicabile l’imposta sulle successioni e sulle donazioni in base alle tariffe correnti, se i beneficiari della donazione sono coniuge o discendenti del donante e questi decidono per la prosecuzione dell’attività d’impresa per un periodo di almeno cinque anni, l’operazione è esente.

Tabella 5 : Donazione d'azienda da parte dell'imprenditore individuale

Tabella 6: Donazione d'azienda da parte dell'imprenditore individuale - Trattamento fiscale