Cessione di immobili post Superbonus: lavori pagati da terzi; da successione, da donazione, bonus non 110%
di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 7 febbraio 2024
La cessione di immobili sui quali siano stati effettuati interventi che hanno goduto del superbonus, nuova operazione considerata speculativa dall’1 gennaio 2024, presenta numerosi casi di incertezza. Indubbiamente la norma è stata scritta in modo poco ponderato.
Di alcuni aspetti ne abbiamo già parlato in articoli precedenti. Qui di seguito analizziamo i seguenti aspetti:
- Cessione di immobile sul quale gli interventi che hanno goduto del superbonus sono stati pagati da altri, non dal proprietario;
- Cessione di immobili e provenienza successoria;
- Cessione di immobili e provenienza donativa;
- Cessione di immobili che hanno goduto di agevolazioni inferiori al 110%.
- Cessione di immobile sul quale gli interventi che hanno goduto del superbonus sono stati pagati da altri, non dal proprietario
a. Spese sostenute da altri soggetti.
Come è noto, i lavori che danno diritto al superbonus possono essere sostenuti anche da altri soggetti, diversi dal proprietario. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17 del 26 giugno 2023 ha ben specificato nel dettaglio questo aspetto.
Innanzi tutto le persone fisiche che sostengono tali spese devono possedere o detenere l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo al momento dell’ avvio dei lavori.
E qualora l’unità immobiliare sia in comproprietà fra più soggetti, il diritto alla detrazione spetta in relazione alle spese sostenute e rimaste a carico, prescindendo dalla quota di proprietà.
Riportiamo integralmente quanto espresso sul punto in tale circolare.
“ Soggetti che possono fruire della detrazione
Possono fruire della detrazione tutti i contribuenti assoggettati all’imposta sul reddito delle persone fisiche, residenti o meno nel territorio dello Stato (Circolare 24.02.1998 n. 57, paragrafo 2).
La detrazione spetta a condizione che i soggetti possiedano o detengano, sulla base di un titolo idoneo, gli immobili oggetto degli interventi e ne sostengano le relative spese. Il possesso di un titolo idoneo nonché la disponibilità dell’immobile richiesti al momento del sostenimento delle spese che danno diritto alla detrazione, non è necessario che permangano per l’intero periodo di fruizione della detrazione stessa. I soggetti legittimati sono:
- proprietari o nudi proprietari;
- titolari di un diritto reale di godimento quale usufrutto, uso, abitazione o superficie;
- soci di cooperative a proprietà divisa e indivisa;
- imprenditori individuali, per gli immobili non rientranti fra i beni strumentali o beni merce (Circolare 11.05.1998 n. 121, paragrafo 2.3);
- soggetti indicati nell’art. 5 del TUIR, che producono redditi in forma associata (società semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice e soggetti a questi equiparati, imprese familiari), alle stesse condizioni previste per gli imprenditori individuali;
- detentori (locatari, comodatari) dell’immobile (Circolare 24.02.1998 n. 57, paragrafo 2);
- familiari conviventi;
- coniuge separato assegnatario dell’immobile intestato all’altro coniuge (Circolare 09.05.2013 n. 13/E, risposta 1.2);
- conviventi di fatto di cui all’art. 1, commi 36 e 37, della legge 20 maggio 2016, n. 76 (c.d. legge Cirinnà);
- futuro acquirente.
Detentore
La detrazione spetta ai detentori dell’immobile, a condizione che siano in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario e che la detenzione dell’immobile risulti da un atto (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato) regolarmente registrato al momento di avvio dei lavori e sussista al momento del sostenimento delle spese ammesse alla detrazione, anche se antecedente il predetto avvio. La data di inizio dei lavori deve essere comprovata dai titoli abilitativi, se previsti, ovvero da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata nei modi e nei termini previsti dal d.P.R. n. 445 del 2000. Il consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario, invece, può essere acquisito in forma scritta anche successivamente all’inizio dei lavori a condizione, tuttavia, che sia formalizzato entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale si intende fruire della detrazione medesima.
Fino al 2011, essendo vigente l’obbligo di inviare la comunicazione al Centro operativo di Pescara, la data di inizio lavori era rilevata da tale comunicazione (Risoluzione 06.05.2002 n. 136/E).
Al fine di garantire la necessaria certezza ai rapporti tributari, la mancanza, al momento dell’inizio dei lavori, di un titolo di detenzione dell’immobile risultante da un atto registrato preclude il diritto alla detrazione, anche se si provvede alla successiva regolarizzazione.
Familiare convivente
La detrazione spetta al familiare convivente del possessore o detentore dell’immobile oggetto dell’intervento (Circolare 11.05.1998 n. 121, paragrafo 2.1). Per familiari si intendono, a norma dell’art. 5, comma 5, del TUIR, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Per fruire della detrazione non è necessario che i familiari abbiano sottoscritto un contratto di comodato essendo sufficiente che attestino, mediante una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, di essere familiari conviventi (Circolare 11.05.1998 n. 121, paragrafo 2.1). Lo statusdi convivenza deve verificarsi già al momento in cui si attiva la procedura ovvero, come sopra detto per i detentori, alla data di inizio dei lavori (Risoluzione 06.05.2002 n. 136/E) e sussistere al momento del sostenimento delle spese ammesse alla detrazione, anche se antecedente il predetto avvio.
Lo statusdi convivenza, nonché la disponibilità dell’immobile richiesti al momento del sostenimento delle spese che danno diritto alla detrazione, non è necessario che permangano per l’intero periodo di fruizione della detrazione stessa.
La detrazione spetta al familiare per i costi sostenuti per gli interventi effettuati su una qualsiasi delle abitazioni in cui si esplica la convivenza, indipendentemente dalla ubicazione della stessa, purché tale immobile risulti a disposizione. Ai fini della detrazione, si considera a disposizione anche l’immobile oggetto di ordinanze sindacali di sgombero, in quanto inagibile totalmente o parzialmente per cause di forza maggiore (ad esempio, a causa di un evento sismico o calamitoso). La detrazione non compete, quindi, per le spese riferite ad immobili a disposizione di altri familiari (ad esempio, il marito non può fruire della detrazione per le spese di ristrutturazione di un immobile di proprietà della moglie dato in comodato alla figlia) o di terzi. Non è invece richiesto che l’immobile oggetto dell’intervento sia adibito ad abitazione principale del proprietario o del familiare convivente (Circolare 10.06.2004 n. 24/E, risposta 1.10,e Circolare 12.06.2002 n. 50/E, risposta 5.1 ). Ferme restando le altre condizioni, la detrazione spetta anche se le abilitazioni comunali all’esecuzione dei lavori sono intestate al proprietario dell’immobile e non al familiare che usufruisce della detrazione (Risoluzione 12.06.2002 n. 184/E) .
Convivente di fatto
Per le spese sostenute a decorrere dal 1° gennaio 2016, la detrazione spetta al convivente di fatto del possessore o detentore dell’immobile anche in assenza di un contratto di comodato. La disponibilità dell’immobile da parte del convivente risulta, infatti, insita nella stabile convivenza che si esplica ai sensi dell’art. 1, commi 36 e 37, della legge n. 76 del 2016.
Il convivente di fatto che sostiene le spese di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto delle condizioni previste dal richiamato art. 16-bisdel TUIR, può, quindi, fruire della detrazione alla stregua di quanto chiarito per i familiari conviventi. Così, ad esempio, può beneficiare della detrazione anche per le spese sostenute per interventi effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza, anche se diversa dall’abitazione principale della coppia.
Ai fini dell’accertamento della “stabile convivenza”, la legge n. 76 del 2016 richiama il concetto di famiglia anagrafica previsto dal regolamento anagrafico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 1989 n. 223 (Risoluzione 28.07.2016 n. 64/E); tale statuspuò risultare dai registri anagrafici o essere oggetto di autocertificazione resa ai sensi dell’art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000. “
b. La cessione
Ed ora esaminiamo la problematica che si pone in caso di vendita di tali beni.
Ovviamente la cessione è effettuata dal legittimo proprietario, e non potrebbe essere altrimenti. Ma come si dovrà comportare per la dichiarazione del reddito diverso? Dovrà dichiararlo il proprietario venditore, e detrarre le spese ammesse in detrazione? Certo non si tratta delle spese di cui al superbonus, in quanto escluse o in futuro ammesse solo al 50%, ma di tutte le altre spese, e ci riferiamo alle spese eccedenti il 110% ammesso e quelle relative agli interventi che esulano da tali contributi. Queste spese sono state sostenute da terzi, mentre la vendita è fatta dal proprietario. Forse potrebbe ipotizzarsi una ipotesi di donazione indiretta.
O addirittura si potrebbe sostenere che si esula dalla previsione di nuova operazione speculativa? Una vendita effettuata dal proprietario che ha acquisito l’immobile da oltre 5 anni, pur se con lavori di cui al superbonus sostenuti da terzi, potrebbe essere esclusa dalla nuova previsione?
Stessa identica cosa si potrebbe realizzare in presenza di una comproprietà, con spese sostenute non da tutti i comproprietari. Chi dichiarerà il reddito diverso in caso di vendita? Tutti i comproprietari con detrazione delle spese ammesse in proporzione?
La soluzione di questa problematica non ci pare semplice. Il reddito diverso, per immobili detenuti da oltre 5 anni, è collegato agli interventi di cui al superbonus; ma se il superbonus è stato riconosciuto ad un terzo, il proprietario che vende potrebbe essere escluso dalla previsione di reddito diverso. In affetti, nulla ha fatto.
Si evidenzia che la stessa cosa potrebbe realizzarsi anche per immobili detenuti da meno di 5 anni, per i quali il reddito diverso era previsto già dalle norme precedenti. Ma in questo caso si è sicuramente in presenza di una fattispecie già tassata, anche se la determinazione del plusvalore non appare comunque semplice. Chi si detrae le altre spese?
- Cessione di immobili e provenienza successoria
Abbiamo già evidenziato come ci sia una incongruenza nelle nuove norme, circa la provenienza successoria. (vedere articolo “ Cessione di immobile che ha usufruito del superbonus. Particolarità e problematiche applicative, Commercialista Telematico del 15 gennaio 2024)
Dalla nuova previsione di reddito diverso sono esclusi “gli immobili di provenienza successoria, anche se la fattispecie impositiva la si fa decorrere dall’ottenimento dei contributi di cui al superbonus. È di tutta evidenza l’indipendenza del presupposto. Che il bene sia pervenuto per successione o meno, è la vendita post ottenimento del superbonus a costituire operazione speculativa, a nulla appunto influendo l’origine del bene. Appare quindi evidente la disparità di trattamento per casi simili: il fatto che fa scattare la speculatività è lo stesso, anche se l’origine del bene è diversa. È ben vero che anche nella situazione corrente la provenienza successoria, seguita da una vendita entro 5 anni, non è considerata operazione speculativa, ma il contribuente non aveva influito personalmente sulla origine del presupposto. Prima della vendita il contribuente nulla aveva fatto. Ora invece il contribuente, che abbia ereditato un bene, usufruisce del superbonus, e poi vende. È evidente che le due fattispecie non sono simili. Nel primo caso post successione si ha solo la vendita; nel secondo si ha l’utilizzo del superbonus (ed è appunto questa fattispecie che si vuole colpire) seguito dalla vendita. Eppure gli effetti sono gli stessi, nessun presupposto impositivo.”
È stata anche sostenuta la tesi dell’errore normativo, nel senso che la norma non è da intendersi letteralmente, ma che ci si voleva invece riferire al caso di vendita di immobile, su cui erano stati effettuati dei lavori con superbonus, pervenuto per successione. Ma si tratta di previsione per noi non del tutto chiara.
- Cessione di immobili e provenienza donativa
Per gli immobili di provenienza donativa, in caso di vendita rientrante nei redditi diversi, la norma base prevede che si faccia riferimento alla data di acquisizione da parte del donante, per il calcolo dei 5 anni, e ai costi dallo stesso sostenuti. Ora la nuova norma, prevedendo un nuovo reddito diverso, nulla precisa al riguardo. Per immobili oggetto di superbonus da parte del donante, e ceduti poi dal donatario, si dovranno considerare i 10 anni, e non tenere conto delle spese di cui al superbonus? La norma tace, e nel silenzio dovrà essere previsto qualcosa, riteniamo non solo da circolari, ma normativamente. Altrimenti ci sarebbe un vuoto.
- Cessione di immobili che hanno goduto di agevolazioni inferiori al 110%
La norma fa riferimento specifico agli interventi di cui al superbonus previsti dall’articolo 119 del Decreto Legge n. 34 del 19 maggio 2020, convertito con modificazioni nella legge n. 77 del 17 luglio 2020. Ora la norma prevede il superbonus del 110%. Poi norme successive, tra cui il DL n. 176 del 18 novembre 2022, hanno ridotto tale percentuale. Nelle specifico al 90%.
Ci si chiede, come intendere le nuove disposizioni?
Ora la previsione di operazione produttiva di redditi diversi fa riferimento all’articolo 119 sopra citato, che appunto prevedeva inizialmente il contributo al 110%, poi ridotto in casi particolari. Ci si dovrà riferire solo alle previsioni di cui al superbonus 110%, o a tutte quelle poi ridotte? A nostro avviso la questione non appare del tutto chiara.
In ogni caso si segnala come la modifica apportata all’articolo 68 del TUIR si riferisca esplicitamente solo “all’incentivo nella misura del 110%”, circa le spese non detraibili. Nella modifica all’articolo 67 si fa riferimento all’articolo 119, mentre appunto nella integrazione all’articolo 68 del TUIR il riferimento è limitato al superbonus del 110%. Parrebbe quindi, interpretando letteralmente, che nel caso di interventi con ad esempio superbonus ridotto al 90%, le spese si potrebbero detrarre. Non può essere così, ma le previsioni normative porterebbero a questo.
Conclusione
Come già più volte evidenziato, la nuova norma pare pasticciata, e dettata da una non ben motivata idea di rivalsa su chi abbia usufruito del superbonus. Bastava semplicemente prevedere che le spese di cui al superbonus, nei limiti di cui al superbonus stesso, non erano detraibili. Tutta la nuova costruzione non pare ben strutturata, e a nostro avviso presenta elementi di incostituzionalità, trattandosi di fatto di applicazione retroattiva di nuove imposte.