di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 30 ottobre 2023

 Almeno per le imposte sulle successioni, l’Agenzia delle Entrare si è finalmente adeguata a quanto da molti anni sostenuto dalla Corte di Cassazione. Ora anche per l’Agenzia delle Entrate il coacervo non esiste per le successioni, mentre esiste però il coacervo donativo, escluse solo le donazioni effettuate nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006.

Spiace in ogni caso osservare come ci siano volute molte sentenze, tutte nello stesso senso, e molti anni per far cambiare atteggiamento alla Agenzia delle Entrate (la circolare che dettava la tesi dell’Agenzia è del 2008!). Quanti costi, quante incertezze, quante apprensioni, per poi uniformarsi alla interpretazione più logica.

E questo ci ricorda anche la fattispecie relativa alla cessione di fabbricati diroccati, da abbattere. Per decenni l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto trattarsi di cessione di aree, e non di fabbricati, con le relative implicazioni fiscali. Anche interrogazioni parlamentari, basate su sentenze contrarie della Cassazione, hanno avuto a suo tempo risposte un po’ spiazzanti: poche sentenze di Cassazione non meritavano a quel momento un ripensamento della interpretazione ufficiale. Ripensamento che poi è finalmente arrivato, seppur anche questo tardivamente.

L’importante è comunque che, seppure a fatica, ci sia l’adeguamento alle interpretazioni della Cassazione.

Abbiamo trattato questo tema del coacervo molte volte, negli anni; e sempre sostenendo la tesi della sua abrogazione, ancorchè tacita. In questo articolo in parte riprendiamo anche qualche nostra precedente osservazione. (da ultimo, “ Il coacervo delle donazioni “, Commercialista Telematico del 13 maggio 2020).

 

Il coacervo

"Il coacervo riguarda il cumulo delle donazioni pregresse, al fine di verificare la disponibilità residua della franchigia.

Da un punto di vista pratico, nelle successioni il valore dell’asse ereditario netto per ciascun erede deve essere maggiorato delle donazioni precedenti a lui fatte in vita dal de cuius. Tra l’altro, rivalutate al momento del decesso.

Per l’imposta di donazione, con il termine coacervo si intende la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato, anche qui sempre tra donante e donatario.

Si ricorda come nel TUS tale istituto fosse stato specificatamente regolamentato al fine di evitare comportamenti elusivi nel periodo in cui l’imposta si presentava, diversamente da oggi, con aliquote a scaglioni.

L’istituto del c.d. coacervo, disciplinato, ante abrogazione del 2001, dall’art. 7, co. 2-quater, del D. Lgs. n. 346/1990 prevedeva infatti che, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta (allora progressiva, oggi basata su aliquote fisse, a prescindere dall’importo della base imponibile), rilevassero tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante a quello specifico donatario, comprese le donazioni presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59 (art. 57 del D.L. n. 346/1990, come modificato dall’art. 69 della legge n. 342/2000). Altro riferimento al coacervo era contenuto nell’art. 8, co. 4, del D.Lgs 31/10/1990, n. 346, ai soli fini della determinazione dell’aliquota di imposta allora applicabile.

La “novella” del 2006, introduttiva della nuova imposta sulle successioni e donazioni, nulla ha però disposto in tema di coacervo; tale “omissione” è giustificata dal fatto che oggi (o meglio, dalla nuova introduzione del 2006) l’imposta si applica sulla base di aliquote fisse, e non progressivamente, ragione per cui non avrebbe avuto senso alcuno disciplinare un “nuovo coacervo”, dal momento che lo stesso serviva per determinare l’importo dell’imposta applicata a scaglioni.

Pertanto, una volta soppresso con l’abrogazione del 2001, l’istituto del coacervo non è stato più reintrodotto.”

 

Le due imposte

L’imposta di donazione e quella di successione sono due imposte differenti, benché disciplinate in modo unitario, e un effetto di tale differenziazione lo si ha anche, come si vedrà, sotto il profilo del c.d. coacervo.

"Per memoria, si ricorda come tali imposte siano state dapprima sostanzialmente modificate dal Testo Unico sull’imposta di Successione e Donazione, TUS (D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), e successivamente, dieci anni dopo, sono state trasformate, passando da un’aliquota a scaglioni ad una fissa, in funzione al rapporto di parentela/coniugio (L. n. 342/2000). Solo pochi mesi dopo, con decorrenza 25/10/2001, le imposte sulla successione e donazione sono state abrogate (pressoché unico caso al mondo) dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383, per poi ritornare in vigore, cinque anni dopo, dal 03/10/2006 per le successioni e dal 29/11/2006 per le donazioni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tale disposizione ha introdotto ex novo l’imposta in questione (il testo normativo del 2006 parla chiaramente di istituzione di una nuova imposta, seppur regolamentata in parte con rimando alle precedenti disposizioni in materia), disponendo, all’art. 2, co. 47, che “ è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni” .

Sono ora previste specifiche aliquote e franchigie:

1. nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;

2. nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6%;

3. nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, franchigia fino all’importo di 1.500.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 4%, 6%, 8%, a seconda del rapporto di parentela;

4. nei trasferimenti a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applica l’aliquota dell’8%, senza franchigie.”

Si segnala tra l’altro come tali franchigie avrebbero dovuto essere oggetto di aggiornamento quadriennale, come previsto dalla legge.

Ad oggi invece, dopo 17 anni, tale aggiornamento non è mai stato effettuato, né peraltro risulta esser mai stato richiesto da alcuno (probabilmente per timore di una possibile revisione in senso sfavorevole delle norme, come da tempo è ventilato ).

La successione nel tempo delle norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 28/11/2006.

Qui analizziamo proprio la questione relativa alla franchigia, sia ai fini della imposta sulle donazioni che per l’imposta sulle successioni, se appunto la franchigia possa essere erosa da donazioni fatte ante riforma del 2006, nel periodo dell’esenzione, o addirittura prima ancora. Si tratta appunto del cosiddetto “coacervo”. La dottrina e gran parte della giurisprudenza sono per l’esclusione di tali donazioni; l’Amministrazione Finanziaria, invece, sosteneva che se ne dovesse tener conto.

 

La circolare n 29/E 2023

Con la Circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 l’Agenzia delle Entrate prende atto, seppur tardivamente, delle numerose sentenze della Cassazione(dalla n. 24940 del 2016 alla n. 17623 del 2022), tutte contro la precedente tesi della stessa Agenzia, e conferma che il coacervo non esiste più, nelle successioni. Invita anche tutti gli uffici ad abbandonare l’eventuale contenzioso in corso.

Ricordiamo come “ L’Amministrazione Finanziaria si fosse pronunciata sullo specifico aspetto del coacervo con la Circolare n. 3/E del 2008, affermando che le liberalità intervenute negli anni in cui l’imposta sulle stesse non era in vigore, devono essere considerate comunque ai fini della verifica della capienza della franchigia, introdotta dall’art. 2, comma 47 del D. L. 03/10/2006, n. 262.

L’Agenzia delle Entrate, per giustificare allora il coacervo, si riferiva alla norma di rimando generale che fa il nuovo comma 47 dell’art. 2 del D.L. 03/10/2006, n. 262: “ È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 ”.

Ma così interpretando pareva ignorare che questo istituto del coacervo, nell’originario Testo Unico sull’imposta sulle Successioni e Donazioni, era puntualmente disciplinato solo da due articoli, l’art. 7, comma 2-quater e l’art. 8, comma 4 del D. Lgs. 346/1990. Ora, il primo riferimento normativo (art. 7, comma 2-quater) è stato esplicitamente abrogato e, il secondo (art. 8, comma 4) è stato oggetto di una abrogazione tacita. In estrema sintesi, l’istituto del coacervo nell’imposta di successione e donazione, istituita ex-novo nel 2006, non è più contemplato ed anzi è stato abrogato.

Poteva essere ritenuto sufficiente un generico rimando al TUS per giustificare l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate per l’attuale applicazione dell’istituto del coacervo stesso? Sicuramente no.

Peraltro, tale orientamento dell’ufficio non trovava riscontro in alcuna disposizione normativa, né sostegno da parte della giurisprudenza, sia di legittimità sia di merito.

Le donazioni avvenute tra il 2001 ed il 2006 non potevano essere comprese tra quelle idonee ad erodere la franchigia disciplinata nell’ordinamento tributario dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286.

 

L’inesistenza del coacervo delle donazioni in dottrina

“Sull’inesistenza del coacervo delle donazioni nelle successioni, si segnalano numerosissimi contributi della dottrina, ulteriormente avallati dell’orientamento della suprema Corte di Cassazione. Riportiamo il più datato, quello del Notariato:

Il Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 168-2006/T , “Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni”, così si era espresso, sul tema: “E' emblematico il fatto che il legislatore fiscale con la norma in commento abroghi i commi da 1 a 2 quater dell'articolo 7 del d.lgs. n. 346 come novellato nel duemila. La norma del comma 2 quater prevedeva l’inapplicabilità della franchigia nel caso in cui il beneficiario si fosse avvalso delle previsioni dell'art. 56 commi 2 e 3 (cioè nel caso in cui avesse usufruito della franchigia in sede di donazioni o liberalità indirette), nei limiti di valore in cui ne avesse usufruito. Il profilo dell’erosione della franchigia in sede di imposta sulle successioni trovava quindi la sua disciplina esclusivamente nel suddetto comma 2 quater. Conseguentemente, anche se la prudenza è d'obbligo, dovrebbe a rigore ritenersi implicitamente abrogato l’ultimo comma dell’art. 8 del d.lgs. n. 346, il quale, dopo aver stabilito che "il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari" e che "il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario", prevede che per "valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore (...) riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento". In sostanza il legislatore ha lasciato in vita la norma dell'articolo 8 che fa rinvio al disposto dell'articolo 7 abrogato nella parte de quo, ha abrogato l'articolo 7 nella parte in cui disponeva in modo inequivoco la sterilizzazione della franchigia (ove esistente) ed ha invece lasciato in essere ed anzi migliorato il medesimo meccanismo

Le tre essenziali motivazioni della dottrina per contrastare in modo deciso l’interpretazione del Fisco sono così sintetizzabili:

1. l’irretroattività delle norme tributarie disposta dallo Statuto del contribuente. La franchigia è deputata esclusivamente a definire l’area di esenzione dall’imposta; ma se questa viene erosa dalle donazioni effettuate in un periodo in cui l’imposta non esisteva, l’effetto finale è quello di attuare un’imposizione retroattiva. Come noto, ciò è contrario al principio del “legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, il quale è tutelato a livello nazionale, sopranazionale, dallo Statuto del Contribuente [1] e dalle preleggi.

2. l’impossibilità di considerare ex post una donazione intervenuta in un periodo in cui la stessa era irrilevante sotto il profilo fiscale;

3. l’imposta istituita nel 2006 ed attualmente in vigore è del tutto nuova, anche se disciplinata con parziale rinvio al D. Lgs. 346/1990.”

 

Corte di Cassazione, sentenza 11 maggio 2017, n. 11677

Questa sentenza si riferisce invece all’applicabilità del coacervo ai soli fini dell’imposta sulle donazioni, e non anche ai fini dell’imposta sulle successioni. E in base a questa sentenza la recentissima circolare ne conferma la tesi. Ai fini dell’imposta sulle donazioni le precedenti donazioni vanno ricomprese, sempre con l’unica eccezione di quelle effettuate durante il periodo della esenzione, e quindi dal 25 ottobre 2001 al tutto il 28 novembre 2006.

Ma a nostro avviso l’abrogazione dell’istituto del coacervo è più ampia, e riguarda tutte le donazioni fatte, ovvero:

- sia ovviamente quelle relative al periodo di esenzione (25 ottobre 2001-28 novembre 2006),

- sia quelle soggette all’imposta progressiva ante 2001, le quali peraltro hanno già scontato le relative imposte allora applicabili,

- sia, a nostro avviso, anche quelle relative al periodo successivo alla reintroduzione dell’imposta in quanto, se il coacervo non c’è più, non esiste per alcun tipo di donazione, a prescindere dal periodo di riferimento.

 

Conclusioni

L’istituto del coacervo, giustificato nella normativa precedente alla riforma dalla progressività della imposta, non esiste più, nelle successioni; e ora così interpreta anche la stessa Agenzia delle Entrate.

Esiste invece ancora il coacervo, secondo la Cassazione, che se non andiamo errati se ne è occupata una sola volta, come sopra riportato, per le donazioni, per le quali vanno escluse dal coacervo solo quelle effettuate tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006. Certo resta difficile giustificare questo diverso trattamento, con il coacervo sopravvissuto per le donazioni. A nostro avviso si tratta di soluzione comunque non razionale, che non si può condividere. La abrogazione dell’istituto del coacervo è ampia, e non limitata alla sola imposta sulle successioni.

E per quanto riguarda la questione delle franchigie, è auspicabile che venga dato seguito quanto previsto dalla norma, e cioè il loro aggiornamento. La norma parla di quadriennio; sono passati 17 anni, senza alcun aggiornamento. La legge è ancora disattesa, nel silenzio generale.