di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 13 giugno 2023

 

Le proprietà immobiliari di cittadini italiani all’estero sono sempre più numerose; in questo articolo analizziamo gli aspetti fiscali di una cessione a un soggetto residente, cessione gratuita, donazione o successione, o onerosa di immobili siti all’estero e di proprietà di soggetti italiani . Analizzeremo dapprima la cessione onerosa, imposte indirette e poi quelle dirette, e poi quella gratuita, per donazione o successione.

 

Cessione onerosa

1. Imposte indirette

Qualora il cedente sia soggetto IVA , la cessione sarà in ogni caso esclusa da IVA, essendo fuori campo IVA ( art. 7-bis DPR 633/1972) e soggetta ad imposta di registro fissa , attualmente di euro 200 ( art.40 TUR e artt. da 7 a 7 septies DPR 633/1973).

Nel caso di cessione da soggetto non IVA si applicherà l’imposta di registro.

Qualora l’atto sia formato in Italia , si applicheranno le aliquote correnti dell’imposta di registro , esattamente come per le cessioni di immobili italiani ( e quindi art.1 tariffa, parte prima, DPR 131/1986 ) . Si ricorda come nel 2011 sia stata abrogata la norma che prevedeva invece l’assoggettamento a tassa di registro fissa per trasferimento in Italia di immobili esteri (l’ art.10 D.Lgs 23/2011 ha abrogato l’art. 1, ottavo periodo dell’art. 1 della tariffa ).

Qualora l’atto sia formato all’estero, si renderà dovuta la registrazione, con relativa imposta di cui sopra, solo in caso d’uso ( art. 11 Tariffa, parte seconda DPR 131/1986).

In tutti questi casi non si renderanno dovute le imposte ipotecarie e catastali, come esplicitamente confermato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18 del 29 maggio 2013 ( “ La tassazione degli atti notarili- Guida operativa “ ) , par. 3.8 e 3.13.

2. Imposte dirette

Innanzitutto si segnala come per le persone fisiche si ponga in generale una presunzione di speculatività solo per la vendita di terreni edificabili e di terreni e fabbricati detenuti per meno di 5 anni , salvo che non siano stati utilizzati per la più parte del periodo di proprietà per abitazione principale da parte del cedente o suoi familiari oppure sia pervenuto per successione , mentre per i fabbricati pervenuti per donazione il quinquennio decorre dal momento dell’acquisto da parte del donante. Questo prevede l’art. 67 del TUIR, e la relativa tassazione potrà essere applicata, su opzione, con l’imposta sostitutiva del 26% ( esclusi terreni edificabili, art.1, c 310 L 296/2006 ) .

La tassazione è applicabile, in base al principio dettato dall’articolo 3 del TUIR ( worldwide taxation ) anche a redditi esteri . In questo senso anche Ris. Agenzia delle Entrate n. 143 del 21 giugno 2007, la quale ha in ogni caso specificato che l’opzione per la tassazione con l’imposta sostitutiva sarà applicabile solo nel caso di atto notarile stipulato in Italia , tenuto conto che l’opzione si effettua in sede di atto. In ogni caso si ha l’applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni , e in queste per lo più in Italia è riconosciuto il credito di imposta su quanto pagato all’estero ( art. 165 TUIR ) . Da tenere presente che nel caso di applicazione dell’imposta sostitutiva , tenuto conto delle modalità applicative dell’imposta, non potrà essere utilizzato il credito di imposta .

Per quanto concerne la possibilità di rivalutare il terreno plusvalente ( e quindi nel caso di cessione di terreno agricolo ceduto entro 5 anni dall’acquisto o edificabile, sempre ) , l’amministrazione finanziaria ha ritenuto applicabili le varie norme che si sono susseguite nel tempo , in quanto le stesse non hanno posto limitazioni . Vedasi risposta ad interpello n. 266 del 18 luglio 2019 . Attualmente pertanto è possibile la rivalutazione entro il 15 novembre 2023 con una imposta sul valore totale del 16%( Legge di bilancio 2023 ) .

 

Cessione gratuita. La donazione

Esaminiamo dapprima la fattispecie della donazione di immobile estero a cittadino italiano .

1. Le norme

L’art. 2 del D.Lgs. 346/1990 delimita l’applicazione territoriale dell’imposta, sulla base della residenza del donante alla data dell’atto di donazione. Ricordiamo che qualora il donante sia residente in Italia, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e i diritti trasferiti ovunque situati, sia che questi si trovino in Italia sia che si trovino all’estero.

In presenza invece di donante non residente, l’imposta dovrebbe essere dovuta solo relativamente ai beni e ai diritti oggetto della donazione esistenti in Italia. Qualora il donante sia non residente e i beni si trovino all’estero, non sussistono profili impositivi in capo al donatario italiano. Questo almeno in prima approssimazione.

Queste le norme che riguardano la fattispecie.

D.Lgs. 346/90:

- Art. 2, co. 1 e 2:

“1. L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all’estero.

2. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

(il grassetto è nostro)

- Art. 55, co. 1-bis:

“1-bis: Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronto di beneficiari residenti nello Stato […..]”.

2. Il Notariato

Il Notariato, con lo studio n. 194/2009 ha analizzato l’art, 55 c. 1 del D.Lgs. 346/90 senza però pronunciarsi, almeno così ci sembra, a favore di una delle quattro tesi ivi avanzate. Secondo la prima tesi [1]il comma 1 bis amplierebbe il presupposto impositivo: qualora il beneficiario fosse italiano, allora l’imposta sarebbe sempre dovuta.

L’imposta si applicherebbe pertanto a tutte le donazioni, se almeno una persona fosse residente in Italia oppure che i beni fossero in Italia.

Lo studio del Notariato prende le distanze da tale interpretazione in quanto, ove così fosse, l’ambito di applicazione della norma risulterebbe di fatto esteso in modo abnorme.

Secondo altra tesi, il comma 1-bis “sostituisce il criterio della residenza del donante con quella del beneficiario ed abroga implicitamente le parti dell’art. 2 incompatibili. Il criterio oggettivo dell’esistenza dei beni o diritti del territorio dello Stato fissato dall’art. 2 si rivelerebbe quale criterio sussidiario e “potrebbe continuare ad operare, ove manchi la residenza in Italia del beneficiario”.

In sostanza, mentre secondo il primo approccio il criterio del beneficiario si somma agli altri, secondo questo diverso orientamento il criterio del beneficiario si sostituisce a quello della residenza del donante.

Anche questa tesi viene però criticata in quanto la territorialità legata alla residenza del beneficiario non è puntualmente definita dalla norma e contrasta col criterio diffuso in molti Stati che si orientano verso la residenza del donante.

Secondo una terza tesi il comma 1-bis integra la previsione normativa dell’art. 2. Per le donazioni stipulate all’estero è richiesta l’ulteriore condizione, per la tassazione, della residenza del beneficiario in Italia.

Infine, secondo una quarta tesi, il comma 1-bis non amplia l’ambito territoriale di applicazione dell’imposta, limitandosi ad estendere l’obbligo di registrazione degli atti di donazione formati all’estero.

La funzione della norma sarebbe quindi solo antielusiva, impedendo che possano sfuggire all’imposta le donazioni compiute volontariamente all’estero – qualora già non siano soggette a registrazione secondo le norme proprie di questa – qualora il beneficiario sia residente in Italia.

La tassazione opera così solo se il donante risiede in Italia, oppure se i beni siano in Italia.

Come detto, non ci pare che il Notariato si sia pronunciato per una tesi piuttosto che per un’altra.

3. L’Amministrazione finanziaria

Riprendiamo ora quanto già evidenziato in un nostro precedente articolo ( “Il regime fiscale delle donazioni estere “ ne Commercialista Telematico dell’11 settembrte 2019 ) :

“ La Direzione Regionale della Lombardia, in novembre 2015 (n. 904-3/2015), ha dichiarato che non deve essere registrata in Italia la donazione effettuata all’estero di beni esteri se il donante non è residente in Italia, ancorchè il beneficiario sia un residente.

La Direzione Regionale della Lombardia ha così precisato: “I criteri di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni sono dettati dall’articolo 2 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS), il quale:

- al comma 1 stabilisce che “L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all’estero”;

- al comma 2 prevede che “Se alla data dell’apertura della successione o della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

“L’atto di donazione formato all’estero, con il quale un soggetto residente all’estero disponga una donazione di beni e diritti anch’essi situati all’estero, non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni e non è soggetto a registrazione in termine fisso in Italia”.

Nello stesso senso si era pronunciata l’Agenzia delle Entrate in una risposta ad interpello del 26 agosto 2014. mai pubblicizzata e commentata da Angelo Busani, ne II Sole 24 Ore del 17 novembre 2015. L’agenzia ha concluso che, se la donazione è effettuata da un donante non residente in Italia a favore di un donatario residente in Italia, e abbia ad oggetto beni non esistenti in Italia (nella fattispecie, si trattava di denaro e titoli non emessi da ente italiano), non ci sono i presupposti per l'applicazione dell'imposta sulle donazioni né per la registrazione in Italia dell'atto di donazione.

Una conferma della interpretazione della Direzione Regionale della Lombardia l’ha data la Commissione Tributaria Regionale delle Marche del 20 settembre 2016 (sentenza 594/3/2016). Nel caso specifico, un soggetto estero, residente a San Marino, aveva stipulato un atto di donazione a San Marino, in favore di un familiare in Italia, trasferendogli beni in parte situati fuori dal territorio italiano. Questi beni non sono stati soggetti all’imposta di donazione, anche se trasferiti ad un soggetto residente in Italia.

Successivamente , Risposta ad Interpello n. 310 del 24 luglio 2019 (nel caso si trattava di un c/c all’estero).

In senso sostanzialmente conforme, ancorchè si trattasse di una donazione indiretta, abbiamo anche la Commissione Tributaria Regionale della Liguria, n. 575 del 21 marzo 2016.

Tabella riassuntiva. Atti di donazione – aspetti vari:

Soggetto donante	Soggetto donatario	Beni	Atto [1]	Imposte sulle donazioni
Residente	Residente	Italia o estero	Necessario	Dovute
Residente	Non residente	Italia	Necessario	Dovute
Residente	Non residente	Estero	Necessario*	Dovute*
Non residente	Residente	Italia	Necessario	Dovute
Non residente	Residente	Estero	Non richiesto	Non dovute
Non residente	Non residente	Estero Italia	Non richiesto Richiesto*	Non dovute Dovute*
* modifiche apportate a settembre 2020 e maggio 2021

[1] Anche se effettuato all’estero

4. Le convenzioni contro la doppia imposizione

Le imposte sulle donazioni pagate all’estero si possono detrarre, in certi casi, in Italia. Questa la norma di riferimento:

- Art. 55, co. 1-bis, D.lgs 346/90: “[….] Dall’imposta sulle donazioni determinate a norma del presente titolo si detraggono le imposte pagate all’estero in dipendenza della stessa donazione ed in relazione ai beni ivi esistenti, salva l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni”.

Il meccanismo della detrazione in mancanza di apposita convenzione internazionale contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, esclusivamente nel caso in cui il beneficiario venga tassato in Italia sulla base del principio dell’imposizione globale (ovvero, quando il donante è residente in Italia si applica l’imposta su tutti i beni oggetto di donazione, a prescindere da dove essi siano situati).

In altri termini, laddove manchi un’apposita convenzione internazionale, il legislatore italiano ha istituito uno specifico meccanismo di credito d’imposta per evitare che i beni situati all’estero, di proprietà del donante residente in Italia, siano assoggettati ad una doppia imposizione.

Le convenzioni contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, attualmente in vigore, sono state concluse con pochi Stati: Danimarca, Regno Unito, Grecia, Israele, Stati Uniti d’America, Svezia, Francia e solo la Convenzione firmata con quest’ultima si estende anche all’imposta di donazione.

 

Cessioni gratuite. Successioni

1. Premessa

La successione di un immobile estero a favore di un residente è trattata esattamente come per la donazione ;stesso identico trattamento fiscale , al quale pertanto si rimanda.

2. Norme successorie per il cittadino italiano residente all’estero

Riprendiamo quanto già espresso in un nostro precedente articolo dal tema Successioni : Le norme per il cittadino italiano residente all’estero ( ne Commercialista Telematico del 5 ottobre 2021 ).

a. Introduzione

“ A decorrere dal 17 agosto 2015 per i cittadini europei come pure per quelli extraeuropei ivi residente non si applicherà più la legge successoria del paese di cittadinanza, bensì quella del paese di residenza. Questo per effetto dell’entrata in vigore del Regolamento UE N. 650/2012.

Quindi, per un cittadino italiano residente in Francia, qualora non abbia fatto testamento, alla sua morte si applicheranno le norme francesi, per tutti i suoi beni, ovunque esistenti. Questo salvo che non abbia fatto una specifica scelta, nel testamento, per una diversa norma applicabile (la legge italiana o quella di residenza).

È di tutta evidenza l’importanza della scelta da fare e i conseguenti effetti che ne possono derivare. In particolare sulle quote, sui diritti ereditati e sulla riserva di legittima.

Si segnala come, ad esempio, in Spagna e in Belgio al coniuge superstite spetti solo l’usufrutto su una parte dell’eredità, e in Gran Bretagna, come negli USA, non ci sia la riserva di legittima.

In definitiva, il de cuius italiano non residente è libero di scegliere la norma che sarà applicabile alla sua successione, tra legge dello Stato di cittadinanza al momento della scelta oppure al momento della apertura della successione; se non effettua scelta alcuna, si applicherà la norma del paese di residenza.

Come specifica l’art. 23 del Regolamento, la legge applicabile regolamenterà anche la apertura della successione, la individuazione dei beneficiari e delle rispettive quote, della capacità di succedere, della divisione e di tutto quanto si rendesse applicabile.

b. I patti successori

Come è noto, in Italia vige il divieto dei patti successori. E il regolamento, all’articolo 3, non ne obbliga la introduzione né ne stabilisce la validità.

Permette che venga adottata una norma che li preveda, anche diversa da quella che tratta della successione, ma solo in generale. Si deve infatti ritenere che nel caso del cittadino italiano questo non sia mai ammesso, stante l’esplicito divieto.

c. I legittimari

Altra questione ancora non risolta riguarda i legittimari. Ricordiamo come nelle legislazioni di common law si preveda una ampia libertà di attribuzione delle quote ereditarie, al contrario dei paesi di civil law tra cui appunto anche l’Italia, ove sono previste le quote di legittima, per il coniuge e i figli. La scelta di una legislazione diversa, che non preveda la riserva, sarà possibile per un cittadino italiano?

La risposta non è ancora certa; dipende da come si interpreta il tutto. La disapplicazione di una norma straniera è ammessa solo qualora ci sia manifesta incompatibilità con l’ordine pubblico. Ci si chiede allora se la tutela dei legittimari rientri o meno in questa tutela. Secondo la Cassazione (sentenza n. 5832 del 1996 non vi rientra, non essendo fattispecie prevista dall’art. 42 della Costituzione. Ma si possono avanzare anche altre considerazioni, tra cui il fatto che il considerando 37 sostiene che nella scelta della legislazione applicabile deve essere evitato che una norma ”sia scelta nell’intento di frustrare le aspettative legittime di persone aventi diritto ad una quota di legittima”. Più chiaro di così! Ed anche il successivo considerando 50 interviene sul punto. Non abbiamo riscontri giurisprudenziali, sul punto, ma riterremmo non possibile una violazione dei diritti. Nella sostanza, quindi, parrebbe che non ci si possa astrarre dalla norma italiana.

d. L’aspetto fiscale

L’aspetto fiscale è escluso, dal Regolamento, e quindi spetta a ciascuno stato membro stabilire le imposte applicabili. C erto si potranno verificare dei casi di difficile soluzione, con applicazione di una norma straniera a beni in Italia, assoggettai ad imposte italiane per eredi italiani.

Solo l’applicazione pratica e la giurisprudenza potranno dare una soluzione ai vari problemi che questo regolamento pone ; personalmente non ci pare del tutto chiaro.