di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 20 giugno 2022

L’attività agricola è sempre stata oggetto di un particolare e agevolato regime fiscale. Ritorniamo e approfondiamo questo particolare aspetto (vedi nostro articolo “Cessioni di azienda agricola (comprensiva di terreno) con plusvalenza: aspetti fiscali” ne Commercialista telematico del 18 febbraio 2019 dal quale riprendiamo qualche parte) in quanto si tratta di situazioni non sempre a tutti note o comunque del tutto evidenti.

Il reddito delle attività agricole esercitate dagli imprenditori individuali oppure dalle società semplici, salvo diversa opzione, non è determinato in base ai normali criteri tipici del reddito di impresa, bensì sulla base di un reddito determinato catastalmente.

Viene così tassato il “reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso” (art. 32, primo comma, TUIR che appunto definisce il reddito agrario, nell’ambito della più ampia categoria dei redditi fondiari).

Il secondo comma di tale art. 32 TUIR stabilisce poi che si considerano in ogni caso attività agricole quelle dirette alla coltivazione del terreno ed alla silvicoltura (lettera a); le successive lett. b) e c) si riferiscono alle attività di allevamento e alle altre attività connesse, ai fini reddituali considerate agricole solo se esercitate entro i limiti specifici indicati dalle norme.

La legge 296/2006 (art. 1, comma 1093) ha esteso l’applicabilità di questo regime agevolato anche alle società di persone, alle società a responsabilità limitata e alle società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2 del d.lgs 29 marzo 2004, n. 99.

Si ricorda come tale estensione fosse stata inizialmente abrogata dall’art. 1 comma 513 L 228/212, salvo la successiva abrogazione della abrogazione (art.l, comma 36 L147/2013), per cui tutto è tornato come prima.

Si erano individuate le seguenti quattro situazioni:

1. imprenditore agricolo e società semplice esercente l’attività agricola di coltivazione del fondo o altre attività nei limiti di cui all’art. 32 c. 2 TUIR, tassati quindi su base catastale;

2. gli stessi soggetti, ove le altre attività agricole svolte superino i limiti, tassati quindi in base forfettaria ex artt. 56 c. 5 e 56 bis TUIR, salvo l’opzione per il reddito di impresa ordinario;

3. società commerciali (escluse SPA e SAPA) che abbiano esercitato l’opzione di cui all’art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006, assoggettate pertanto a tassazione su base catastale;

4. le stesse società commerciali che non abbiano optato per la tassazione su base catastale ex art. 1, comma 1093, I. n. 296/2006, assoggettate pertanto alla normale disciplina in materia di determinazione e tassazione dei redditi d’impresa.

In particolare, le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative possono qualificarsi come società agricole se:

1. l’oggetto sociale prevede l’esercizio “esclusivo” delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile(art. 2 Dlgs 99/2004), con formale risconto nella effettiva attività svolta;

2. la ragione sociale (se trattasi di società di persone) o denominazione sociale (se trattasi di società di capitali) contiene l’indicazione “società agricola”.

Le plusvalenze nelle aziende agricole

La cessione di un bene strumentale, di un terreno o anche dell’intera azienda agricola posta in essere da persone fisiche o da società semplici esercenti attività di coltivazione del fondo oppure le altre attività di cui all’art. 32, comma 2, lett. b) e c), Tuir, entro I limiti ivi previsti, non comporta la tassazione dell’eventuale plusvalenza riscontrata.

Nel reddito catastale è da ricomprendere anche la eventuale plusvalenza realizzata con la cessione proprio in quanto assorbita dalla tassazione su base catastale.

In senso conforme si hanno, oltre che dottrina, giurisprudenza invero un po’ scarna e la stessa Amministrazione finanziaria, ancorché con interpretazione un po’ risalente, nel tempo.

Quanto alla giurisprudenza abbiamo CTR di Potenza, sent. 13 gennaio 2016, n. 5, che ha confermato la sentenza della CTP di Potenza n. 49/02/14 del 10 febbraio 2014 la quale ha escluso l’ipotesi di tassazione di plusvalori nel caso di cessione di azienda agricola con terreni agricoli effettuata da imprenditore agricolo, richiamando anche la circolare ministeriale 9/9/252 del 21 marzo 1980 che appunto esclude la tassazione di tale plusvalore nel caso di conferimento di azienda agricola da parte di imprenditore individuale o di società semplice. Precedentemente CTR Piemonte, sent. 9 febbraio 2010, n. 10 secondo cui l’art. 17 comma 1 lett. g) del TUIR, che prevede l’applicazione della tassazione separata alle plusvalenze, compreso il valore dell’avviamento, realizzate mediante la cessione di aziende possedute da più di cinque anni, non si applica alla cessione di aziende agricole

Quanto all’Amministrazione finanziaria, ci riferiamo alla Circolare n. 9/252 del 21 marzo 1980 e alla successiva nota n. 9/1597 del 6 settembre 1980.

Riprendiamo, dal nostro precedente articolo, le considerazioni ivi avanzate.

La richiamata circolare 9/252 del 1980 fa comunque una precisazione che merita un approfondimento.

Così viene detto, in tale circolare:

“allorché l’impresa agricola sia da ritenere produttiva di reddito d’impresa ai sensi del quarto c. dell’art. 51 del D.P.R. n. 597 e, in ogni caso, quando sia gestita da società commerciali, le plusvalenze sono sempre attratte nel regime ordinario delle plusvalenze d’impresa”.

L’articolo 55 c. 1 del TUIR, (ex art. 51 comma 4, DPR 597/73 richiamato dalla citata circolare) prevede che:

“i redditi derivanti dalle attività dirette all’allevamento di animali e alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici quando le attività stesse non rientrano fra quelle previste nell’art. 28 sono considerati, agli effetti fiscali, come derivanti da attività commerciali”.

Il richiamato art. 28 DPR 597/73 corrisponde ora all’art. 28 TUIR e stabilisce appunto i limiti entro i quali una attività si considera agricola. La previsione si riferisce sempre a imprenditore individuale e società semplici agricole che svolgono attività di allevamento di animali e manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli in misura eccedente i limiti previsti.

Quindi, ante TUIR, i redditi agricoli eccedenti i limiti di legge si consideravano:

“agli effetti fiscali, come derivanti da attività commerciali”. Conseguentemente erano soggetti alle regole ordinarie dei redditi di impresa, ed ecco la ragione per la quale, nelle circolari del 1980 del Ministro delle Finanze, si era previsto che le cessioni di aziende gestite da imprese agricole “eccedenti” i limiti di cui all’art. 28 del D.P.R. n. 597/1973 avrebbero potuto dar luogo a plusvalenze patrimoniali “sempre attratte nel regime ordinario delle plusvalenze d’impresa”. E tutto ciò similarmente alle cessioni poste in essere da una società commerciale. Ma siamo del tutto sicuri che tale interpretazione sia valida anche per il TUIR?

Infatti secondo l’art. 55, c. 1 TUIR i redditi agricoli “eccedenti” quanto previsto dall’art. 32 c. 2 lett. b) e c) TUIR sono comunque soggetti ad un reddito forfetizzato (art. 56 c. 5 e 56 bis TUIR), sempre salvo l’eventuale opzione per il regime ordinario.

Conseguentemente si hanno due situazioni:

• I soggetti che, superando tali limiti, hanno optato per la tassazione ordinaria, dovranno sicuramente considerare l’eventuale plus come reddito di impresa;

• gli stessi soggetti, nel caso in cui NON avessero optato per tale tassazione e quindi fossero soggetti alla tassazione su base forfettaria, si troverebbero a dover escludere da tassazione l’eventuale plusvalenza.

Veniamo ora al caso della cessione di azienda agricola con terreni agricoli da parte di una società commerciale esercente attività agricola che abbia optato per la tassazione catastale (art. 1, comma 1093 legge 296/06).

Si dovrà quindi far riferimento al regolamento di attuazione della norma (DM 213/2007) e in particolare all’art. 5. [1]

Ora, tale regolamento specifica che, per le società che hanno optato per la tassazione su base catastale, eventuali plusvalenze (o minusvalenze) hanno rilevanza solo se relative a beni acquisiti in periodi di imposta precedenti a quello di esercizio stesso dell’opzione per la tassazione su base catastale.

Lo stesso art. 4, comma 2, del d.i. n. 213/2007, precisa che dette plusvalenze si determinano “come differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione prevista dall’articolo 2 e concorrono alla formazione del reddito secondo quanto previsto, rispettivamente, dagli articoli 86 e 101 del testo unico delle imposte sui redditi”.

Vedasi anche Ris. n. 227/E del 18 agosto 2009.

Si tratta di una previsione razionale; eventuali plusvalenze hanno rilevanza solo e soltanto se relative a beni che possono avere dato luogo a costi deducibili per l’impresa, ovviamente ante opzione.

E l’azienda che comprende terreni agricoli come sarà trattata?

Si tratta di un bene complesso, non assimilabile ai beni strumentali.

Qualora l’azienda dovesse risultare essere stata acquistata in periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione di cui all’art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006, la plusvalenza realizzata con la sua cessione sarebbe imponibile, assumendo come valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda quello risultante nell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione stessa, così come previsto per i beni strumentali dall’art. 5, comma 2, d.i. n. 213/2007.

Qualora invece l’azienda dovesse risultare acquistata dopo l’esercizio dell’opzione, la plusvalenza dovrà ritenersi irrilevante ai fini delle imposte sui redditi, tanto ai fini dell’lrpef (qualora si tratti di società di persone) quanto ai fini dell’lres (nel caso di società di capitali).

Nel caso in cui si trattasse di cessione da società agricola che non ha optato per la tassazione catastale, si avrebbe la tassazione della plusvalenza (e in contrapposizione riconoscimento di eventuali minus) (art. 86 comma 1 TUIR e Circolare 9/252/1980).

Invero si pone un altro problema, e cioè la identificazione del momento dell’acquisto dell’azienda, il che non pare facile, trattandosi di bene composito.

Un riferimento possibile potrebbe essere quello dettato per la determinazione del periodo di possesso dell’azienda, ai fini dell’applicabilità della tassazione separata e a rate.

Ove l’azienda, applicati i criteri indicati, risultasse acquisita ante applicazione della tassazione su base catastale, plusvalore imponibile. Escluso invece tale plusvalore ove l’acquisizione risultasse successiva all’opzione.

La risalente circolare 320/F del 19 dicembre 1997 così aveva specificato:

“con riferimento al requisito del possesso per un periodo di tempo non inferiore a tre anni, si precisa che tale termine va computato, ai sensi dell’art. 2963 del codice civile, avendo riguardo al giorno in cui l’azienda è stata acquisita o l’impresa si è costituita indipendentemente dall’acquisto dei singoli beni che concorrono alla formazione dell’azienda”.

La cessione di terreni edificabili

Si ricorda che la cessione di terreno edificabile, al di fuori del reddito di impresa, è sempre tassata come reddito diverso {art. 67, comma 1 lett. b), con tassazione separata su opzione.

Nel caso di cessione di un terreno edificabile effettuata da un’impresa agricola che lo utilizza per le sue attività agricole, l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione 137/E del 7 maggio 2002) aveva ritenuto comunque tassabile tale reddito, non potendo a suo avviso essere ricompreso nel reddito agrario determinato appunto su base catastale.

Così precisa tale risoluzione:

“gli imprenditori agricoli sono assoggettati a tassazione secondo il particolare sistema forfetario di determinazione catastale del reddito, basato sulla produttività normale del fondo.

Tale criterio di tassazione deve però essere riferito alle componenti di reddito connesse con l’attività agricola mentre perde di significato in relazione alle attività che esulano dal normale esercizio dell’agricoltura”....

“La cessione di un terreno divenuto edificabile in base ai nuovi strumenti urbanistici esula dal normale esercizio dell’impresa agricola e i relativi ricavi non possono ritenersi assorbiti dalla tassazione forfetaria del reddito agrario in quanto il valore economico dell’operazione è determinato proprio dalla perdita del carattere agricolo e dall’acquisizione della nuova qualificazione edificatoria del terreno, la quale risulta estranea alla determinazione della rendita catastale”.

A nostro avviso invece non si realizza alcun reddito tassabile, sia nel caso di semplice vendita del terreno, per i motivi analizzati nel paragrafo precedente, sia, e diremmo a maggior ragione, ove ci possa essere una gradualità, nelle motivazioni, nel caso in cui tale terreno sia ricompreso in una azienda

Nel sistema fiscale delle imposte dirette l’azienda è considerata nella sua unitarietà, come un bene complesso formato da più elementi, delle più diverse nature. E questo è un concetto indiscusso, ben evidente nel caso di cessione di azienda commerciale. E se questo vale per le società commerciali, non vi è ragione per la quale non possa valere per le aziende agricole. Non pare possa isolarsi un regime fiscale particolare per un componente specifico dell’azienda.

Dello stesso avviso Simone Francesco Marzo, Il regime fiscale dei trasferimenti di azienda (Giuffrè Editore, 2017, p. 225).

Taluno ha avanzato dei dubbi, in merito, non trovando motivazioni per cui escludere, ad esempio, la cessione di un terreno agricolo acquisito da meno di 5 anni se compreso in una azienda, quando invece è tassabile se operata da una persona fisica. Ma questa problematica si pone in tutte le cessioni di azienda in cui siano ricompresi beni soggetti a regime particolare (ad esempio partecipazione PEX o beni a deducibilità limitata).

Come si è detto, l’azienda è però un tutt’uno, e soggetta ad una sua specifica tassazione.

La stessa Agenzia Entrate con circolare 6E/2006 ha confermato la nozione unitaria di azienda, affermando il principio per cui non c’è possibilità di estrapolare la plusvalenza derivante dai singoli beni, (nel caso di specie le partecipazioni), appartenenti al complesso aziendale ai fini dell’applicazione dell’art. 67 Tuir.

“La peculiarità dell’azienda agricola sta nel fatto che, in determinate ipotesi, la sua cessione non dà luogo ad una plusvalenza rilevante ai fini delle imposte sui redditi e tale irrilevanza costituisce la “legge di tassazione” in grado di assorbire le singole “leggi di tassazione” dei beni che ne fanno parte.

Il vero problema, dunque, è quello di verificare che il bene di cui si discute (In questo caso, il terreno edificabile) faccia davvero parte del compendio aziendale agricolo che si trasferisce, di modo che l’irrilevanza ai fini reddituali del suo trasferimento trovi fondamento nella corretta applicazione dei principi in tema di tassazione delle plusvalenze sulle aziende” (dalla analisi del citato Simone Francesco Marzo).

“La quota di plusvalenza imputabile al terreno educabile trasferito unitamente all’azienda sarà rilevante soltanto se il cedente determina il suo reddito imponibile secondo le regole generali previste per i redditi d’impresa e, comunque, non come reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. b), tuir, bensì come quota dell’unitaria plusvalenza sull’azienda ex art. 86, comma 2, tuir, la quale a sua volta costituisce un elemento che concorre alla formazione del reddito d’impresa del cedente.

Ciò avverrà, come visto in precedenza, se il cedente è una società commerciale che non abbia optato per la tassazione su base catastale ex art. 1, comma 1093, legge n. 296/2006, oppure, avendo esercitato tale opzione, a condizione che si tratti di azienda acquistata prima dell’esercizio dell’opzione, oppure ancora se il cedente è una persona fisica o una società semplice “eccedente” i limiti stabiliti dall’art. 32 tuir e che abbia optato per il regime ordinariamente previsto per i redditi d’impresa.

In tutti gli altri casi, la cessione d’azienda non da luogo a plusvalenze imponibili, nemmeno se al suo interno vi siano compresi beni che, ceduti singolarmente, avrebbero generato componenti reddituali imponibili”.

Ricordiamo che l’amministrazione finanziaria si è già espressa, in merito alla presenza di immobili in una azienda agricola, ancorché ai fini delle imposte di registro nei conferimenti.

Con la risalente circolare n. 64 del 4 novembre 1998 è stato precisato che:

“in sostanza, il problema consiste essenzialmente nello stabilire se determinati terreni o fabbricati facciano o meno effettivamente parte di un’azienda nel senso precisato dall’art. 2555 ce.

Per la prova della menzionata circostanza, la quale è connessa, ovviamente, a concrete situazioni di fatto, potrà essere utilizzata la documentazione allegato all’atto di conferimento, e nel caso di dubbi, un’apposita indagine dell’Ufficio Tecnico Erariale.

Nel caso in cui si possa ritenere che oggetto del conferimento sia un’azienda, non può negarsi l’applicazione della aliquota dell’1%”, aliquota allora dettata per il conferimento di azienda. (…)

Il trattamento tributario innanzi illustrato si applicherà anche ai conferimenti di aziende agricole eseguiti nei limiti temporali fissati dalla legge.

Resta peraltro affidata alla cognizione dell’Ufficio distinguere caso per caso attesa la particolare natura dell’impresa agricola se il conferimento abbia effettivamente ad oggetto un’azienda agricola o non piuttosto il conferimento di fondi rustici con le relative pertinenze, nel qual caso l’operazione resterebbe fuori dall’ambito di applicazione della norma agevolativa per carenza dei presupposti oggettivi indicati dalla legge”.

Nello stesso senso, Cassazione n. 2319 del 25 febbraio 1992.

È peraltro da ricordare il comma 3 dell’articolo 5 del DM 213/2007 secondo il quale gli immobili sono sempre tassati, in presenza dei presupposti di cui al TUIR (i riferimenti sono ad una numerazione ante TUIR).

L’ipotesi conferimento

Analizziamo ora sinteticamente l’opzione conferimento di azienda agricola, con terreni.

Si è già visto come il conferimento di azienda agricola da imprenditori individuali e società semplici sia stato considerato escluso da tassazione (Circolare n. 9/9/252 del 2173/1980 e Nota n. 9/1597 del 6/9/1980).

Potrebbe un atto di conferimento di azienda agricola seguito poi dalla cessione delle quote essere riqualificato dall’Agenzia delle Entrate ex art 20 TUR come cessione di azienda?

Ricordiamo come, ante 1 gennaio 2018, prima appunto della variazione dell’art. 20 TUR, la Cassazione tra l’altro avesse riqualificato in cessione di azienda un atto di conferimento di azienda, con immobili, seguito dalla cessione delle quote della società (Cassazione n. 5755/2018 e anche Cassazione 28065/2017, ove invero non era stata data prova della esistenza di una azienda).

Ma con la nuova versione dell’articolo 20 TUR questo non dovrebbe poter più accadere. E si ha la recentissima conferma da parte della Cassazione, n. 11435 dell’8 aprile 2022.

Conclusioni sul trattamento delle plusvalenze da cessione di un terreno

In definitiva, il trattamento del plusvalore che può derivare dalla cessione di un terreno è in funzione del bene ceduto.

Ove il terreno (agricolo o anche edificabile ma utilizzato come agricolo) sia ricompreso in un’azienda agricola, non si possono scindere gli elementi che lo costituiscono, essendo appunto un tutt’uno, e quindi II regime tributario ai fini della plus è quello riservato alla cessione dell’azienda.

La tassazione catastale dovrebbe assorbire il tutto.

Abbiamo detto dovrebbe per due motivi: il primo è che ci sono pareri discordi, anche se un po’ isolati.

La seconda è che l’Amministrazione finanziaria si è pronunciata in questo senso solo molti anni fa, con un piccolo ripensamento successivo.

Quindi situazione non del tutto definita, in generale.

Tabellina di sintesi finale
IMPRESA AGRICOLA TASSATA CATASTALMENTE ( ditta individuale, società semplice, società di persone, srl )
Conferimento di azienda agricola da imp.ind. o ss	escluso da tassazione	Circolare n. 9/9/252 del 21/3/1980 Nota n. 9/1597 del 6/9/1980
Cessione di terreno edificabile da impresa che lo utilizza	tassata	Ris. 137/E del 7/5/2002
	non tassata	CTR Potenza n. 5 del 13/1/2016 CTR Piemonte n. 10 del 9/2/2010
Cessione di azienda agricola con terreno edificabile	non tassata	Circolare n. 6/E/2006
Cessione di beni mobili	non tassata	DM 213/2007 art. 5
Cessione di beni immobili	tassata	DM 213/2007 art.5 con i presupposti dei redditi diversi
Cessione da parte di società che hanno optato per la tassazione catastale	plusvalori tassati solo su beni acquistati ante opzione; sempre gli immobili nei presupposti dei redditi diversi.	Legge n. 213/2007 art. 4 c.2 Circ. n. 50/E del 2010