di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 11 giugno 2020

Introduzione

In questo articolo trattiamo di un aspetto particolare, legato alle comunioni, e cioè del trattamento fiscale di una divisione in caso di masse plurime. Ricordiamo che per masse plurime si intendono le comunioni di diritti originate da titoli diversi, tante quante sono i titoli di provenienza.

La questione ha particolare rilevanza nel momento in cui i comproprietari ( comunisti ) intendano sciogliere la comunione. Essendo ciascuna massa autonoma, non si potrà ricorrere ad una unica divisione, bensì a tante divisioni quanti sono i titoli di acquisto. Poi, a seconda dei beni che si intende attribuire in proprietà esclusiva, si procederà ad atti di permuta. Qui ne analizziamo l’aspetto fiscale.

 

Aspetti fiscali

Qualora si dovesse ricorrere ad un unico atto per dividere le diverse comunioni, assegnando ad alcuni condividenti i beni di una massa e ad altri i beni di altre masse, tale atto non avrebbe natura divisoria in senso proprio, ma darebbe luogo a permute di quote relative a masse diverse, conseguentemente tassabili. Infatti il negozio acquisirebbe natura traslativa. Ricordiamo che la divisione è soggetta all’imposta di registro dell’1%, mentre le permute alle normali imposte di trasferimento, oggi al 9% per gli immobili. E relativamente alle imposte dirette potrebbe anche generarsi una plusvalenza tassabile ex art. 67, c.1, lett. B) del TUIR, limitatamente alle quote pertoccanti.

Ma una speciale deroga è prevista dall’art. 34, c.4 del TUR ( D.P.R. 26 aprile 1986, n.131 ). In un’ottica di semplificazione, e per evitare che l’atto di divisione assuma natura traslativa, dispone infatti che “ Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte. “

Ne consegue pertanto che, qualora l’ultimo titolo di acquisto sia stato una successione, gli acquisti precedenti o i precedenti titoli generativi della comunione, indipendentemente che siano derivati da successione, compravendita o donazione, e si riferiscano alle stesse persone, le diverse masse possono considerarsi una unica comunione e la relativa divisione assumerà natura dichiarativa, con conseguente assoggettamento ad imposta di registro nella misura dellì’1%,in luogo dell’imposta di trasferimento.

Una integrazione si rende dovuta, relativamente alla natura dichiarativa o traslativa della divisione ereditaria, in generale. LaCassazione è intervenuta a Sezioni Unite ( n. 25021 del 2019 ) con un nuovo orientamento, dichiarando avente natura traslativa una divisione ereditaria, al contrario della prevalente precedente giurisprudenza ( da ultimo, Cass.n.20736/2019 e n. 7604/2018 ) secondo la quale la divisione ha natura dichiarativa. E questo con i conseguenti effetti fiscali. Ma probabilmente la citata sentenza a sezioni unite risentiva del caso trattato, relativo a immobili abusivi.

 

 

Le circolari ministeriali

Riportiamo due diversi interventi dell’amministrazione finanziaria, sul punto.

a. Circolare Ministeriale n. 37/1986

La Circolare Ministeriale n. 37 del 10 giugno 1986 ha precisato due cose, e precisamente che :

1. la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote deve riguardare tutti i condividenti e non soltanto alcuni di essi ;

2. gli acquisti precedenti devono sempre riferirsi a tutti i condividenti.

Si tratta di una norma di semplificazione, che evita il concorso di plurimi criteri di tassazione, qualora l’ultimo acquisto non dipenda dalla volontà delle parti, e quindi manchi l’intento elusivo.

b. Circolare Ministeriale n. 18/2013

Questa Circolare del 29 maggio 2013, al punto 2.2.3 così specifica : “ L’articolo 34, comma 4, del TUR disciplina, infine, il fenomeno delle c,d, massime plurime, che ricorre quando gli stessi soggetti risultano comprprietari di più beni derivanti da titoli originari diversi ( ad esempio, Tizio, Caio e Sempronio sono comproprietari di tre fabbricati acquistati, in comunione pro indiviso e per quote uguali, con tre negozi giuridici diversi). In questo caso, ogni titolo di acquisto genera una comunione e, perciò, ogni bene è oggetto di autonoma comunione. Qualora si proceda alla divisione di questi beni, non si avrà un unico negozio giuridico ma tanti quanti sono i titoli originari. Nella divisione simultanea della comunione plurima, le assegnazioni ai condividenti non possono essere considerate dichiarative qualora non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente sulla singola massa comune.

Non costituiscono autonomo titolo gli acquisti di quote ideali degli stessi beni della massa divisionale.

Inoltre, se l’ultimo acquisto è avvenuto per successione mortis causa ( nell’esempio fatto, Tizio, Caio e Sempronio ereditano, in comunione pro indiviso e per quote uguali, l’ultimo fabbricato), le comunioni tra i medesimi comproprietari, derivanti da titoli diversi, saranno considerate come una sola comunione. Stabilisce,infatti, il citato comma 4 dell’articolo 34 che “ agli effetti del presente articolo, le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte “.

Ricordiamo anche la discussa Ris. Min n.251399 del 14 gennaio 1979 che ha richiesto specificatamente l’inserimento, negli atti di divisione, degli estremi di tutte le diverse provenienze ; in caso di carenza, la circolare ritiene responsabile in solido il notaio rogante per le eventuali imposte dovute.

 

Qualche esemplificazione

Si propongono delle esemplificazioni.

a. Divisione di una massa unica

1. Tizio e Caio hanno acquistato in parti uguali 4 appartamenti, 1 2 3 e 4, ciascuno del valore di 100. Fanno una divisione, assegnando due appartamenti ciascuno. La divisione è soggetta all’1%

     TIZIO ½ 1 2 3 4 50X4 100% 1 2 200

     CAIO ½ 1 2 3 4 50X4 100% 3 4 200

2. Tizio e Caio hanno acquistato due appartamenti in comunione; Tizio muore e lascia eredi Pia e Lia. Si effettua la divisione, assegnando un appartamento a testa, uno a Caio, uno alle eredi di Tizio. Il titolo di acquisto originario è lo stesso, e quindi la divisione è soggetta all’1%.

3. Tizio e Caio hanno acquistato due appartamenti in comunione. Tizio muore, e lascia eredi Pia e Lia. Lia vende a Nevio. Poi Caio, Pia e Nevio si dividono. Essendo sempre unico il titolo di provenienza, essendo il trasferimento da Lia a Nevio all’interno della originaria comunione, la divisione è sempre soggetta all’1%.

b. Divisione di masse plurime

Questo è il caso : Tizio e Caio acquistano in parti uguali due appartamenti ( 1 e 2 ) ciascuno del valore di 100. E poi altri due ( 3 e 4 ), sempre del valore di 100 cadauno. Successivamente, per far avere a ciascun condividente una massa comune, nata dal diverso titolo di acquisto, Caio assegna a stralcio divisionale la metà di 1 e 2 a Tizio e l’altra metà a titolo di permuta. A sua volta Tizio asssegna a stralcio in divisione metà di 3 e 4 a Caio e l’altra metà a titolo di permuta -. Questa la tassazione :

     TIZIO 100% 1 2 100

     CAIO 100% 3 4 100

Tassazione divisione permuta

Registro 200x1% 200x9%

Ipotecaria fissa 100x2%

Catastale 200x1% 200x1%

In pratica, imposta di registro dell’1% su metà del valore complessivo, e del 9% sull’altra metà, oltre ad imposte ipotecarie e catastali

 

La giurisprudenza

Riportiamo qualche sentenza della Cassazione.

Partiamo da una sentenza invero datata, la n. 1.556 del 30 agosto 1947 secondo la quale qualora si debba procedere alla divisione di beni provenienti da titoli diversi, tra i condividenti si determinano tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza. Altra sentenza, a Sezioni Unite, la n. 2224 del 1961 secondo la quale “ l’acquisto dei beni in comunione, attraverso titoli diversi, dà luogo alla sommatoria di tante comunioni, ciascuna regolata dal suo titolo …. Ciascun compartecipe non vanta diritti sulla totalità dei beni, che deriva dalla somma di tutti i beni delle diverse comunioni, ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e relativo ai beni acquistati da quel titolo “.

Cassazione n. 7243 del 13 aprile 2016 è intervenuta sull’art. 34 del TUR affermando che si tratta di una norma agevolativa, in quanto sottrae lo scioglimento delle masse plurime alla regola generale della tassazione degli atti traslativi della proprietà. Ma questo spetta solo in presenza della condizione che l’ultimo atto di accrescimento della comunione abbia natura successoria mortis causa. L’art 34, c 4 del D.P.R. 131/86 non può essere interpretato in maniera estensiva né analogica.

Cassazione n. 17.576 del 2016 ha sostenuto che è “ consolidato orientamento per il quale, in presenza di beni provenienti da diversi titoli e costituenti quindi autonome masse, occorre procedere alla predisposizione di autonomi progetti di divisione in relazione ad ognuna delle masse coinvolte, essendo dato riunificare le masse solo in presenza di un consenso espresso in forma scritta e da parte di tutti i condividenti “. Si potrà procedere ad una sola divisione, piuttosto che a tante divisioni per quante sono le masse, solo qualora tutte le parti vi consentano con un atto che, risolvendosi nel conferimento delle singole comunioni in una comunione unica, non potrà però risultare da una tacita manifestazione di volontà o da un mero comportamento negativo di chi non si oppone alla domanda giudiziale di divisione unica di tutti i beni delle diverse masse.

Cass. n 7604 del 28 marzo 2018 ha sentenziato che non si configurano masse plurime qualora il coniuge e i figli del defunto ricevano per successione una quota pari alla metà dei beni acquistati dal defunto, in vita, in comunione con la moglie, anche qualora la moglie dovesse rinunciare alla eredità del marito a favore dei figlioli. Infatti, la cessione della quota da un erede agli altri non altera l’oggetto della comunione, determinando così solo una mera variazione soggettiva, rimanendo la comunione ancorata al titolo successorio.. Variazioni soggettive tra i comunisti, a seguito di trasferimenti tra vivi o anche successori, di diritti di comproprietà non incidono sulla determinazione e sulla individuazione della massa divisionale. Ai fini della configurazione delle massime plurime non si può, infatti, prescindere dalla pluralità dei titoli di acquisto che le hanno generate, mentre è irrilevante la pluralità degli atti traslativi di quote di comunioni preesistenti. Questo era il caso : quota indivisa di un mezzo di un immobile acquistato in comunione con il coniuge, inserita nell’asse ereditario.Tale quota viene attribuita al coniuge e ai figli, con il coniuge che rinuncia alla sua quota, con conseguente accrescimento a favore dei figli. Secondo la Cassazione non si è in presenza di masse plurime, in quanto le variazioni soggettive dei comunisti non hanno inciso sulla determinazione ed individuazione della massa divisionale. Questa è rimasta inalterata e definita dalla successione.

Più recentemente, Cass.n. 27.645 del 2018 e n. 11.376 del 29 aprile 2019 così si è espressa: “ Quando i beni in godimento comune provengono da titoli diversi, non si realizza un’unica comunione, ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni, corrispondendo, quindi, alla pluralità di titoli una pluralità di masse, ciascuna delle quali costituisce un’entità patrimoniale a sé stante. Pertanto, in caso di divisione del complesso, si hanno, in sostanza, tante divisioni, ciascuna relativa ad una massa e nella quale ogni condividente fa valere i propri diritti indipendentemente da quelli che gli competono sulle altre masse. Nell’ambito di ciascuna massa, inoltre, debbono trovare soluzione i problemi particolari relativi alla formazione dei lotti e alla comoda divisione dei beni immobili che vi sono inclusi “.

 

L’interpello n.526/2019

Abbiamo la recente risposta ad interpello n. 526 del 13 dicembre 2019 dell’Agenzia delle Entrate.

Questo il caso rappresentato : una coppia in regime di comunione legale aveva acquistato un bene, per metà, assieme ad un terzo, per l’altra metà. Successivamente tutti gli stessi, con il terzo che nel frattempo si era sposato, acquistano sempre per metà ciascuna delle due coppie, un piccolo terreno adiacente alla primitiva proprietà. Su tali beni, unificati catastalmente, previa demolizione dell’esistente, erano stati costruiti 4 appartamenti, con posti auto scoperti. L’agenzia, nel rispondere, condivide la proposta dei contribuenti, consistente nel costituire dapprima una comunione tra le due comunioni, tassata all’1%, e poi tassare la conseguente divisione tra le due coppie sempre all’1%, a condizione che fossero comunque rispettate esattamente le diverse quote di proprietà.

 

Conclusione

In presenza di plurimi atti di acquisto tra più soggetti si vengono a formare una pluralità di comunioni, pari al numero degli atti. In questo caso una divisione delle diverse masse viene ad avere un effetto traslativo, con conseguente tassazione pari al trasferimento; ma c’è una eccezione. Qualora l’ultima acquisizione dei condividenti derivi da una successione, si applicherà l’art.34, c.4 del TUR e quindi alla divisione si applicherà l’imposta di registro dell’1%.