di Giuseppe Rebecca
La Settimana Fiscale / Il Sole 24 ore, Numero 18-19 - 10 maggio 2019

Ci occupiamo di uno specifico caso, sempre più frequente, nella realtà odierna, anche per effetto del negativo dell’andamento del mercato immobiliare, decisamente depresso: il trattamento fiscale di una vendita di un terreno o di un fabbricato plusvalente ad un prezzo inferiore a quello rivalutato in occasione di una precedente affrancamento.

L’Agenzia delle Entrate (circolare n. 1 del 15 febbraio 2013, 4.1) aveva ammesso una sorta di meccanismo di “prezzo valore” molto particolare, per cui:

- nell’atto di vendita si indicano sia il corrispettivo, sia il maggior valore di perizia;

- il contribuente non realizza alcuna plusvalenza, essendo il primo termine inferiore al secondo, ma non perde i benefici della rivalutazione (benefici che, invece, vengono meno se la doppia indicazione non ha luogo);

- le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono invece liquidate sul maggior valore di perizia.

In alternativa, questo era superabile redigendo una nuova perizia, al ribasso, per adeguare appunto il valore del terreno alle minori quotazioni del mercato immobiliare. Essendo stata mantenuta invariata, almeno fino al 2014, la aliquota 4% per i terreni (circolari 20/2016 e 47/E/2011) e per fabbricati da demolire, nel caso di riduzione era sufficiente una nuova perizia, niente più. Non si pagava nulla, ma per contro non si aveva diritto ad alcun rimborso; si doveva in ogni caso compilare il modello specifico nella dichiarazione dei redditi.

Con la variazione dell’aliquota dal 4% all’8% e ora all’attuale 10% dell’imposta sostitutiva, le cose sono variate.

 

Caso pratico

Analizziamo il caso di un’area edificabile periziata in passato in 1.000.000 di euro, il cui valore di vendita oggi sia pari a 800.000 euro. La scelta di redigere una eventuale perizia al ribasso non è più a costo zero, come detto: l’imposta sostitutiva dovuta è infatti pari a 80.000 euro ( il 10% di 800.000), dalla quale si detrae la precedente imposta di 40.000 euro (il 4% di 1.000.000). Si ha così un costo effettivo di 40.000 euro (80.000-40.000). In definitiva, il costo ZERO si avrebbe solo in presenza di una riduzione di valore pari al 60%.

 

Scelta alternativa

Una scelta alternativa potrebbe essere quella di trovare un accordo, tra le parti, venditore e acquirente, e così non redigere la perizia al ribasso e indicare nell’atto di vendita proprio il corrispettivo pattuito, come pure il precedente valore di perizia (1.000.000 euro), così come suggerisce l’Amministrazione Finanziaria. Su quest’ultimo valore verrà calcolata l’imposta di registro (le imposte ipotecaria e catastale non rappresentano, invece, più un problema, essendo fisse, dall’1 gennaio 2014).

L’accordo potrebbe essere nel senso che rimane a carico dell’acquirente l’imposta dovuta sul corrispettivo di vendita, non sul valore stimato, mentre l’eccedenza rispetto appunto al valore stimato è posta a carico del venditore.

Nell’esempio sopra proposto, rimarrebbe a carico del venditore il 9% di imposta di registro sulla differenza di 200.000 euro, ovvero l’importo di 18.000 euro, sensibilmente inferiore a quello che occorrerebbe versare con la nuova perizia, pari a 40.000 euro. Di questo potrebbe poi esserne tenuto conto nella determinazione del prezzo.

 

Punto di indifferenza

Il punto di indifferenza tra le due ipotesi (prima rivalutazione effuata al 4%) si ha in generale nel momento in cui il terreno ha perso circa il 32% del valore rispetto alla precedente perizia [1]. Nel caso dell’esempio sopra riportato, l’equivalenza si avrebbe nel momento in cui il nuovo valore si attestasse a 684.210 euro, nel qual caso si dovrebbero versare 28.421 euro sia nell’ipotesi dell’accollo di parte dell’imposta di registro da parte del venditore, sia in quella della perizia al ribasso con scomputo della precedente imposta sostitutiva [2].

La simulazione non tiene conto dei costi professionali della perizia, per cui, di fatto, il punto di indifferenza effettivo è da ricercarsi in un valore leggermente inferiore al 32%.

Ove non si perfezionasse il nuovo affrancamento, con la nuova perizia, e si desiderasse comunque dichiarare un valore inferiore, nell’atto (di conferimento o di cessione), la conseguenza sarebbe il sicuro accertamento, non valendo più l’affrancamento (Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E/2002 e n. 35/E/2004, tesi che peraltro non si condivide).

E questa tesi è stata riconfermata ( Risoluzione n. 53 del 27 maggio 2015); l’unica apertura è stata l’ammissione di un possibile lieve scostamento, dovuto ad errori o arrotondamenti (nella fattispecie si trattava di euro 600).

Non affrancando il ridotto valore con una nuova perizia, e desiderando comunque vendere/conferire ad un prezzo inferiore, senza correre rischi, si dovrà, in base a quanto suggerito dalla stessa Amministrazione Finanziaria, dichiarare in atto il valore effettivo, inferiore, ma pagare le imposte indirette sul valore rivalutato, e citarlo quindi in atto. In pratica, l’acquirente/soggetto conferitario è soggetto a una maggior imposta, e non è poca cosa, tenendo conto che l’aliquota è del 9%.

I casi possibili, nella esemplificazione fatta, sono tre, e precisamente:

 

 

Giurisprudenza

La tesi dell’Agenzia delle Entrate è chiaramente insostenibile, sotto l’aspetto razionale e sostanziale. In merito era stata ventilata anche l’ipotesi di un cambio di linea interpretativa (vedasi Il Sole 24 Ore del 9 Aprile 2015), ma ciò non ha avuto seguito alcuno. Anzi, l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto di confermare il suo atteggiamento con la Risoluzione 53 del 27/05/2015.

Il contenzioso su questo aspetto è già molto diffuso, e dal 2016 è intervenuta anche la Cassazione, ancora in modo non univoco.

 

Sentenze della Cassazione

Per la tesi dell’ impossibilità di accertamento, qualora il valore dichiarato fosse stato inferiore a quello periziato, abbiamo tre sentenze, tutte del 2016 (n. 19242 del 28 settembre, 24310 e 24316 del 29 novembre), accompagnate però da altre tre sentenze contrarie, sempre del 2016 (n. 14492 e 14693 del 15 luglio, 19465 del 30 settembre). Quest’ultima ordinanza ha anche una particolarità: richiama una ordinanza che pare non essere coerente, la n.9155/2016.

Nel 2017 una decisione, contraria alla tesi dei contribuenti (ordinanza della Cassazione del 13/10/2017 24136/2017 con testo dell’ordinanza esattamente uguale all n. 19465/2016 e una a favore delle tesi dei contribuenti (Cass. N. 24141 del 22/09/2017). Nel 2018 4 sentenze, tutte a favore dei contribuenti (n.7037 del 31/1/2018, 19378 del 20/7/2018, 23508 del 28/9/2018, 25501 del 12/10/2018, e nel 2019, in questi primi mesi, ben cinque ordinanze:

n.2894 e 2897 del 31/1/2019; n.1210 del 14/3/2019; n.3984 del 12/2/2019; n.5088 del 21/2/2019. Più nessuna a favore dell’Agenzia delle Entrate, dal 2018!

Riportiamo, dalla sentenza 24310 del 29 novembre 2016, una parte del provvedimento: “Non appare dunque sussistente alcun vincolo ai fini della determinazione del corrispettivo nella successiva vendita dell’immobile, non potendo in particolare ritenersi che il valore del cespite come rideterminato L. n. 448 del 2001, ex art. 7, costituisca valore legale inderogabile e condizione ostativa alla facoltà per il contribuente di alienare il bene ad un prezzo inferiore, dovendo pertanto escludersi la decadenza dal beneficio e la facoltà per l’Agenzia di accertare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri ex artt. 67 e 68 T.U.I.R., con riferimento cioè al costo di acquisto del terreno. Il ricorso va dunque respinto e l’Agenzia delle Entrate va condannata alla refusione delle spese del presente giudizio”.

La precedente sentenza n. 19465 del 30 settembre 2016 però così si era espressa:

“Il valore indicato nella perizia non limita l’accertamento dell’Ufficio, come si evince dal succitato L. n. 448 del 2011, art. 7, comma 6 secondo il quale la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale (cfr. Cass. Sez. 5, 28 maggio 2014, n. 11960; Cass. Sez. 5, 6 giugno 2012, n. 9109)”.

Questa sentenza richiama poi a supporto la n. 9109 del 6 giugno 2012, sentenza, molto lunga, che non appare del tutto chiara e logica.

Invece la sentenza n. 19242 del 28 settembre 2016 così specificava: “in tema di plusvalenze di cui all’art. 81 (ora 67), comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. n. 917 del 1986, per i terreni edificabili e con destinazione agricola, la mancata indicazione, nell’atto di vendita dell’immobile, del valore del cespite, così come rideterminato a norma dell’art. 7 della l. n. 448 del 2001, non costituisce condizione ostativa alla facoltà del contribuente di assumere valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello alla data del 1° gennaio 2002 individuato sulla base di una perizia giurata, attesa, a tal proposito, l’assenza di limitazioni poste dalla legge e l’irrilevanza di quanto, invece, previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative”.

Sul punto abbiamo anche Cass. 5088/2019 che se ne occupa invero in maniera indiretta. Intervenendo in un’altra questione ancora aperta, la cessione di immobile da abbattere. La Cassazione ha escluso l’applicabilità delle rivalutazioni, seppure come opzione. Ricordiamo che si tratta di una ipotesi suggerita dalla stessa Amministrazione Finanziaria (Ris. 395/E/2008) in presenza di cessione di immobili da abbattere; era stata infatti ammessa la possibilità di ricorrere alla rivalutazione dell’area, per ridurre il plusvalore, trattandosi per l’Amministrazione Finanziaria sempre di un’operazione speculativa, essendo la cessione di immobili da abbattere parificata (ma come si è visto senza riuscirci del tutto) alla cessione di area fabbricabile.

In particolare Cass. 2894 del 31 gennaio 2019 ha specificato che “la pregressa scelta di rivalutare terreni edificabili non impedisce al cedente di alienare il bene ad un prezzo inferiore a quanto dichiarato in perizia. Nel caso in cui si verifichi detta ipotesi, per il contribuente non si determina la decadenza del beneficio derivante dalla rivalutazione. L’Amministrazione Finanziaria non può in tal caso ritenere di poter calcolare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri previsti dall’art. 68 TUIR, ossia a partire dal vecchio valore d’acquisto.

Nello stesso senso Cass. n.2897, sempre del 31 gennaio 2019 e Cass. n.1210 del 14 marzo 2019 (nella fattispecie, tra l’altro, la differenza di valore era all’incirca del 10%).

Si è anche verificato un caso molto particolare. Un notaio era stato chiamato a rispondere per danni, in presenza di un accertamento per plusvalore su terreni rivalutati venduti a prezzo inferiore a quello di cui alla perizia. Il Tribunale di Voghera e la Corte di Appello di Milano avevano stabilito la responsabilità del notaio, confermata anche dalla Cassazione (n.3984 del 12 febbraio 2019).

L’ordinanza precisa che la legge non impone “al notaio l’indicazione del prezzo di perizia negli atti di compravendita. Al contrario, tale norma prevede solo determinate agevolazioni derivanti dalla rivalutazione dei terreni agricoli divenuti edificabili, a condizione vi sia una perizia asseverata che determini il valore commerciale minimo del bene, cui far riferimento per la tassazione in caso di alienazione”. “Avendo le parti concordato un prezzo inferiore rispetto a quello periziato, il notaio, in quanto pubblico ufficiale, non avrebbe potuto indicare un prezzo diverso da quello effettivamente pagato e dimostrato mediante l’indicazione dei mezzi di pagamento”. “Ove la vendita venga effettuata ad un valore inferiore a quello minimo di riferimento emergente dalla perizia, rispetto al quale il venditore abbia versato l’imposta sostitutiva prevista dalla legge, ciò non implica alcuna rinuncia e non comporta alcuna decadenza dai benefici fiscali previsti dalla L. n.488 del 2001, con la conseguenza che all’Ufficio sarà precluso di riprendere il calcolo delle plusvalenze secondo il criterio degli artt. 67 e 68 TUIR, muovendo dal “vecchio” valore acquisto”.

Fino a questo punto non si può che condividere.

Quelle che sorprendono sono però le espressioni successive: “della perizia che giustificava la determinazione del prezzo in modo consequenziale, difatti, il notaio diede espressamente atto nel rogito, di tal che, come correttamente e condivisibilmente ritenuto in entrambi i giudizi di merito, i suoi ineludibili doveri di consiglio gli imponevano di comunicare alle parti – e segnatamente alla ricorrente – il rischio (con tutte le possibili conseguenze) della dichiarazione di un prezzo non conforme. La sua prospettazione difensiva – e cioè che siano state le parti a concordare il prezzo e che lui non potesse interloquire in proposito – non ha giuridico fondamento, là dove non considera che il dovere di consiglio lo obbligava comunque ad esporre loro la situazione, esplicitandone rischi e conseguenze. Soltanto all’esito di tale , completa e compiuta informazione in ordine alla complessa questione di diritto, egli avrebbe potuto legittimamente stipulare l’atto, eventualmente cautelandosi con una dichiarazione di esclusione della sua responsabilità”.

Il notaio avrebbe quindi dovuto avvertire le parti in merito ai problemi noti! Ma se il rischio non esisteva, come è stato detto poco sopra, cosa avrebbe dovuto dire? O fare? Non sappiamo. Ma forse abbiamo male inteso.

Tesi quindi del tutto contrastanti, da parte della Cassazione, almeno ad oggi.

Abbiamo poi moltissime sentenze di Commissioni Tributarie, anche regionali che qui non riportiamo.

 

Considerazioni conclusive

Nel caso di terreno affrancato da vendere ad un prezzo inferiore a quello rivalutato, c’è ancora qualche residua incertezza sul comportamento da seguire.

L’applicazione della tesi dall’Amministrazione Finanziaria (se il prezzo è inferiore alla stima, applicazione dell’imposta di registro piena per avere l’effetto della esclusione da imposte dirette) pare arzigogolata e comunque insostenibile, sia giuridicamente, sia sotto l’ottica della razionalità.

Già molte Commissioni Tributarie, per non parlare della Casszione, hanno dato ragione ai contribuenti, che appunto sostengono la tesi contraria.

La logica vorrebbe che, se si è rivalutato un bene, ma fosse venduto a un prezzo inferiore, ciò non dovrebbe comportare alcuna problematica ai fini delle imposte dirette. Altro che accertamento!

Al momento questa tesi è però contrastata dall’Amministrazione Finanziaria, ma si confida che alla fine ci sarà una apertura, in questo senso. Pena un ulteriore ingolfamento del contenzioso, e davvero non se ne avverte l’esigenza.

Ad ogni buon conto, ad oggi ci sono ben 17 ordinanze di Cassazione su questa problematica: solo quattro a sostegno della tesi dell’Amministrazione Finanziaria e ben 13 a favore dei contribuenti. Ovviamente dovranno intervenire le Sezioni Unite, per cercare l’uniformità, anche se dal 2018 le nove sentenze che hanno trattato la questione sono state tutte a favore dei contribuenti, nessuna contraria. E ovviamente si auspica che l’orientamento sia per l’unica soluzione razionale possibile, cioè che sposi la tesi dei contribuenti: in caso di vendita a prezzi inferiori a quanto oggetto di affrancamento, nulla è dovuto, ai fini delle imposte dirette, non esistendo alcun plusvalore. Questo è già stato colpito dalla effettuata rivalutazione a valore superiore.

Noi siamo confidenti, nonostante tutto.

Riepilogo ordinanze di Cassazione sul tema cessione di terreno a prezzo inferiore a quello di rivalutazione

Anno	Pro	Contro
2016	19242 8/9/2016 24310 29/11/2016 24316 29/11/2016	14492 15/7/2016 14493 15/7/2016 19465 30/9/2016
2017	24141 22/9/2017	24136 13/10/2017
2018	7037 31/1/2018 19378 20/7/2018 23508 28/9/2018 25501 12/10/2018
2019	2894 31/1/2019 2897 31/1/2019 1210 14/3/2019 3984 12/2/2019 5088 21/2/2019