di Giuseppe Rebecca e Amedeo Albè
Il Fisco, n.1 2013

1 - Premessa

La finalità del presente articolo è di fornire un quadro sulla tassazione diretta e indiretta derivante dalla cessione o dal possesso di terreni edificabili considerati pertinenziali rispetto ad un immobile. Il tutto attraverso l’analisi dell’inquadramento ­­­riservato alle pertinenze in tema di agevolazione “prima casa”, ICI e nella recente disciplina IMU.

In primo luogo si esaminerà il significato di “pertinenza” nel Codice Civile.

Il nostro studio andrà, in seguito, “a monte” della questione, cercando di capire quando e con quali criteri un terreno edificabile possa essere considerato pertinenziale e, di conseguenza, quale possa essere il relativo trattamento fiscale in caso di cessione.

In merito vi sono due contrapposti orientamenti: la dottrina maggioritaria e la prevalente giurisprudenza da un parte, e l’Agenzia delle Entrate dall’altra.

Questi due orientamenti fondano la propria contrapposizione nel concetto di “graffatura”[1] del mappale catastale; in altri termini, come sarà ampiamente analizzato più avanti, le posizioni sono le seguenti:

- la dottrina maggioritaria e la prevalente giurisprudenza ritengono che, ai fini del requisito di pertinenza, debba rilevare esclusivamente la volontà del proprietario del terreno di adibirlo durevolmente a servizio od ornamento della cosa principale (immobile), in accordo con il disposto del Codice Civile (di cui al paragrafo successivo);

- l’Agenzia delle Entrate, d’altro canto, ritiene che un terreno debba essere considerato pertinenziale ad un immobile esclusivamente alla presenza della “graffatura” nel mappale catastale. Qualora il terreno fosse invece iscritto al Catasto Terreni, e quindi sprovvisto di apposita “graffatura”, non potrà mai – in nessun caso – essere considerato pertinenziale.

È del tutto evidente come tale contrapposizione nasca da esigenze meramente erariali, come meglio evidenzieremo nel corso della trattazione.

2 - Le “pertinenze” in ambito civilistico

A norma dell’art. 817 del cod. civ., sono definibili pertinenze “ le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima ”.

Da tale disposto normativo, si evince che l’esistenza del vincolo pertinenziale tra due beni presuppone la ricorrenza:

- di un presupposto oggettivo, configurato dalla destinazione durevole e funzionale del bene a servizio od ornamento dell’altro bene;

- di un presupposto soggettivo, consistente nella volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia titolare di un diritto reale su di essa, di creare un rapporto di strumentalità funzionale tra i due beni.

La volontà di imporre il vincolo di destinazione va accertata attraverso l’esame di tutte le clausole contrattuali[2] con la precisazione, tuttavia, che il rapporto pertinenziale non debba essere ricavato esclusivamente dal tenore delle espressioni usate dalle parti, dovendo invece essere dedotto dallaeffettiva situazione in cui si trovano la cosa principale e quella che si assume essere la pertinenza di questa [3].

Relativamente al “regime” applicabile alle pertinenze, il successivo art. 818 del cod. civ. prevede una presunzione legale per cui, salvo prova contraria, i rapporti relativi alla cosa principale si intendono estesi alle pertinenze: “ Gli atti e i rapporti giuridici che hanno per oggetto la cosa principale comprendono anche le pertinenze, se non è diversamente disposto”.

Sussiste, pertanto, una presunzione legale per cui, salvo prova contraria, i rapporti relativi alla cosa principale si intendono estesi alle pertinenze.

3 - Il trattamento delle “pertinenze” in ambito fiscale

3.1. - Introduzione

Il citato art. 818 del cod. civ., come visto, prevede l’estensione della disciplina giuridica dell’immobile anche alle relative pertinenze; tale principio, tuttavia, si può estendere anche in ambito tributario, con la conseguenza che ai beni pertinenziali si applica il medesimo regime fiscale dettato per il bene principale.

È bene evidenziare fin da subito che per la verifica della pertinenzialità, la “destinazione durevole a servizio/ornamento” della pertinenza si concretizzasolo se la condizione di pertinenzialità non può venir meno se non con trasformazioni significative della situazione di fatto esistente [4].

“Gli articoli del codice civile in materia di pertinenze sono indubbiamente di grande aiuto per risolvere i problemi fiscali, anche se taluno di essi rimane ancora sub iudice. Infatti il legislatore fiscale difficilmente può disattendere le definizioni fornite in via generale dalla disciplina civilistica”[5].

L’art. 23, comma 3, del DPR 131/86 (TUR), infatti, con specifico riferimento all’imposta di registro, stabilisce che “ Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate”.

Il successivo art. 24, relativamente ai trasferimenti immobiliari, dispone che “ Nei trasferimenti immobiliari […] le pertinenze si presumono trasferite all'acquirente dell'immobile, a meno che siano escluse espressamente dalla vendita […] ”.

3.2. - Agevolazione “prima casa” e pertinenze

3.2.1. – Agevolazione “prima casa” e imposta di registro

Il significato di pertinenza è stato ampiamente dibattuto nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, in dottrina e in giurisprudenza, con specifico riferimento all’imposta di registro per l’agevolazione “prima casa”.

Come vedremo di seguito, l’Agenzia ha ritenuto applicabile l’imposta di registro agevolata (3% in luogo del 7%) esclusivamente alle pertinenze classificate nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7; l’univoco orientamento di dottrina e giurisprudenza ritiene, invece, che conti esclusivamente la volontà del proprietario di destinare durevolmente la pertinenza a servizio del bene principale e che non conti, quindi, esclusivamente la mera classificazione catastale.

Tale principio della volontà dettato dal codice civile viene richiamato dalla stessa dottrina e giurisprudenza anche con riferimento alla distanza, alla dimensione e al valore catastale della pertinenza: è privo di rilievo ai fini della pertinenzialità il fatto che due immobili siano isolati e staccati uno all’altro, così come priva di rilievo è la dimensione e il valore catastale della pertinenza stessa. Tesi contraria quella dell’Agenzia, che nega il vincolo pertinenziale a due immobili genericamente definiti distanti tra loro, o addirittura ubicati in due differenti Comuni, oppure all’immobile che superi, per dimensioni e per valore catastale, l’immobile principale.

Come anticipato, il comma 3 della nota II bis, dell’art. 1 della Tariffa, parte prima, del TUR dispone che l’agevolazione “prima casa”, ricorrendo determinate condizioni[6], spetta pure per l’acquisto “ … anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile. Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2 (cantine, soffitte, magazzini), C/6 (autorimesse, rimesse, scuderie) e C/7 (tettoie chiuse o aperte), che siano destinate in modo durevole al servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato ”.

L’agevolazione in commento, in seguito alle recenti modifiche apportate dal Dl n. 83/2012, consiste nel pagamento delle imposte d’atto in misura agevolata, e precisamente:

a) l’imposta di registro spetta nella misura del 3%, in luogo di quella ordinaria pari al 7%, al sussistere delle seguenti condizioni:

1) acquirente: privato con requisito “prima casa” e non “di lusso”;

2) cedente: imprese costruttrici/di ristrutturazione;

3) periodo: cessione avvenuta oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori[7].

Tuttavia, al sussistere delle condizioni di cui ai punti 1), 2) e 3), l’impresa/cedente può esercitare l’opzione per l’IVA al 4% (altrimenti esente), con la conseguenza che l’imposta di registro diventerebbe pari ad € 168[8].

b) l’imposta ipotecaria è applicabile nella misura fissa di € 168, in luogo di quella proporzionale pari al 2% [9];

c) l’imposta catastale è dovuta nella misura fissa di € 168, in luogo di quella proporzionale pari all’1% [10];

La Circolare n. 38/2005 dell’Agenzia delle Entrate, in merito alla possibilità di estendere l’agevolazione “prima casa” anche alle pertinenze, stabilisce il carattere di esclusività delle menzionate categorie catastali: “L’agevolazione in esame si applica limitatamente a ciascuna pertinenza classificata nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, anche se detta pertinenza è situata in prossimità dell’abitazione principale, purché la stessa risulti destinata in modo durevole al servizio della casa di abitazione (cfr. Circolare n. 19/E del 1 marzo 2001, punto 2.2.2, e circolare n. 1 del 2 marzo 1994, cap. 1, paragrafo IV, punto 3) […]”.

In merito all’esclusività dell’elenco delle categorie catastali[11], si sono sollevate critiche sia in dottrina che in giurisprudenza: “L’uso dell’espressione “sono ricomprese tra le pertinenze …” evidenzia con chiarezza che il legislatore, elencando le unità immobiliari delle categorie C/2, C/6 e C/7, ha voluto precisare che una sola unità immobiliare, per ciascuna delle categorie, può beneficiare dell’agevolazione. Il legislatore non ha dunque inteso compilare una elencazione esclusiva. Cosicché, il concetto di pertinenza agevolabile non deve essere limitato alle unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali citate: queste sono dunque un possibile esempio di pertinenza, non sono le uniche pertinenze possibili”[12].

Dello stesso avviso anche una recente pronuncia della giurisprudenza di merito, dove viene stabilito che “La norma, con elencazione che appare non esaustiva (è infatti detto: "sono ricomprese tra le pertinenze"), indica tra le pertinenze le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6, C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell'acquisto agevolato.
Conferma a tale linea interpretativa è nella legge 13 maggio 1999, n. 133 ("collegato fiscale") che, all'art. 18, comma 5, con riferimento al reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle sue pertinenze, recita testualmente: "sono pertinenze le cose immobili di cui all' art. 817 del codice civile , classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche". Pertinenza potrà essere un giardino o un'area scoperta […] ”[13].

Altra questione di primaria importanza trattata dalla Circolare n. 38/2005 riguarda la distanza, ed in particolare quanto può essere distante la pertinenza dall’immobile di riferimento per essere considerata tale: “L’agevolazione in parola (“prima casa”) non si applica qualora la pertinenza non possa essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o ornamento dell’abitazione principale, circostanza, quest’ultima, che normalmente ricorre, ad esempio, qualora un bene pertinenziale è ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un comune diverso da quello dove è situata la prima casa”.

La Circolare in commento non ci aiuta, in quanto offre una rappresentazione generica del concetto di “distanza”: “Nei centri storici, infatti, si accetta benevolmente di parcheggiare l’auto in un box ad una certa distanza dalla casa o dall’ufficio, e quindi di considerare quale pertinenza l’autorimessa non nelle immediate vicinanze. Qualche ufficio delle Entrate si mostra tuttavia su questo aspetto un po’ troppo rigido: lodevole, quindi, la prassi di quegli uffici che invece, in modo informale, si riferiscono alterritorio comunale come ambito oltre il quale la pertinenzialità non è riconoscibile. Si tratta diuna tesi imperfetta, ma che, basandosi su dati oggettivi, è sempre meglio che nessun orientamento ”[14].

La citata sentenza della CTP di Reggio Emilia, in merito alla “distanza”, ha stabilito che “[…] il concetto di pertinenza va rapportato all’effettiva e concreta volontà e può essere inteso in senso assai lato; la circostanza che due immobili siano isolati e staccati è priva di rilievo al fine di escludere che uno di essi costituisca pertinenza dell’altro, non occorrendo la sussistenza del rapporto pertinenziale che le due cose siano fiscalmente connesse o adiacenti, decisiva soltanto la destinazione dell’una al servizio dell’altra” [15].

Come si è avuto modo di accennare, l’agevolazione “prima casa” è applicabile solo per le abitazioni “non di lusso”; senza qui soffermarci sulle caratteristiche che deve avere un’abitazione per essere considerata di “lusso”[16], si segnala una interessante Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate. La Risoluzione n. 265 del 26 giugno 2008 fornisce alcuni importanti chiarimenti in merito all’applicazione dell’agevolazione in commento agli immobili pertinenziali che superino, per dimensioni e per valore catastale, l’abitazione principale: “[…] l’Ufficio fiscale competente ha il compito di valutare, caso per caso, la spettanza delle agevolazioni in esame, anche sulla base della dimensione e del valore catastale delle pertinenze, sul presupposto che tra queste ed il bene principale ricorre un rapporto economico-giuridico di strumentalità e di complementarietà funzionale. Rapporto che deve sussistere tra il bene principale e la pertinenza,a nulla rilevando, ai fini della sua individuazione,l’utilità che dal predetto rapporto potrebbe trarne il proprietario del bene principale ”[17].

Tale orientamento ha suscitato critiche in dottrina[18], in quanto “Nessun limite il legislatore ha imposto in ordine all’estensione o al valore catastale delle pertinenze agevolabili; pertanto, nel silenzio della legge, si ritiene, contrariamente a quanto afferma l’Agenzia, che, accertata la sussistenza del vincolo pertinenziale tra l’immobile agevolato e gli altri immobili, l’agevolazione “prima casa” sia applicabile anche alle pertinenze che abbiano una dimensione e un valore catastale che superino quelli del bene principale ”.

3.2.2. – Agevolazione “prima casa” e IVA

Ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto per l’agevolazione “prima casa”, un’attenzione particolare alle pertinenze è stata posta dalla Circolare n. 12/2007. L’Agenzia delle Entrate infatti, confermando i precedenti orientamenti in tema di sussistenza del nesso pertinenziale[19], ha affrontato la problematica concernente il regime di tassazione IVA cui assoggettare le pertinenze.

In particolare, veniva chiesto se le pertinenze dovessero seguire il regime determinabile in base alle caratteristiche catastali delle stesse, ovvero si dovesse applicare il medesimo trattamento previsto per il bene principale. L’Agenzia ha stabilito che l’estensione alla pertinenza della medesima disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, “non comporta che venga meno la autonoma rilevanza fiscale dell’operazione avente ad oggetto la pertinenza, rispetto alla quale, pertanto, devono essere verificati i presupposti oggettivi e soggettivi che determinano il trattamento fiscale in concreto applicabile all’operazione (quali, per l’imponibilità IVA, la cessione del fabbricato da parte dell’impresa costruttrice entro quattro anni dalla ultimazione)[20]”.

Pertanto, “Il trattamento applicabile alla cessione di un box destinato a pertinenza di un immobile abitativo è determinato in base alla disciplina dettata per i fabbricati appartenenti alla categoria catastale A (esclusa A10), ma l’operazione risulterà in concreto rientrante nel regime di esenzione IVA, con applicazione dell’imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale (rispettivamente del sette per cento e del tre per cento, in assenza di agevolazioni “prima casa”), solo se la cessione del box è posta in essereoltre quattro anni dalla ultimazione della costruzione. Ciò a prescindere dalla circostanza che anche il bene principale sia stato ceduto in regime di esenzione, potendo verificarsi, invece, che l’abitazione, in quanto ristrutturata e ceduta entro quattro anni dalla ultimazione dell’intervento edilizio, sia stata assoggettata ad IVA con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa”[21].

Sempre nella Circolare n. 12/2007 viene, inoltre, specificato che “affinché possa darsi rilievo al vincolo pertinenziale, che ai sensi dell’art. 817 del codice civile ricorre in presenza del requisito oggettivo […] e del requisito soggettivo […], è necessario che il vincolo stesso siaevidenziato nell’atto di cessione[22] ”.

3.2.3. – Agevolazione “prima casa”, pertinenze e imposte dirette

Il Consiglio Nazionale del Notariato[23] si è espresso in tema di “prima abitazione” con riferimento alle imposte dirette, stabilendo che, in caso di cessione di pertinenza di “prima abitazione”, non si determina alcuna plusvalenza tassabile, anche se avvenuta con atto separato[24].

In tal caso, infatti, l’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, stabilisce l’esenzione dalla tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione “ […] delle unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari […] ”; l’esenzione, quindi, per quanto sopra esposto, si estende anche alla relativa pertinenza.

3.3 - ICI e pertinenze

In merito alle pertinenze, l’Imposta Comunale sugli Immobili conosce varie questioni, tra cui la più rilevante è quella della tassabilità o meno dell’area pertinenziale di un edificio in genere.

La diatriba sorta tra la giurisprudenza e l’Agenzia delle Entrate in merito alla tassazione ai fini ICI dell’area pertinenziale “non graffata”, ossia iscritta distintamente nel Catasto Terreni, ed il conseguente riconoscimento o meno del nesso pertinenziale con il bene principale, sarà analizzata nei seguenti articoli.

In questa sede analizzeremo un intervento del Ministero dell’Economia e delle Finanze (M.E.F.) e pronunce della Suprema Corte [25] (in tema di tassabilità delle aree edificabili pertinenziali) che, sostanzialmente, confermano quanto detto precedentemente, e cioè che alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale dell’immobile principale, anche con riferimento all’ICI.

Se, tuttavia, il nesso pertinenziale non veniva comunicato nell’apposita dichiarazione ICI (analoga previsione, come vedremo nel capitolo successivo, vale anche ai fini dell’attuale IMU), era implicita l’assenza del vincolo di pertinenzialità, con conseguente trattamento fiscale quale area edificabile.

Fa testo in materia, come anticipato, la Circolare n. 114 del 25 maggio 1999 del M.E.F. dove si afferma che “l’art. 4, comma 1, del Dl 437/1996, ha attribuito ai Comuni il potere di deliberare, agli effetti dell’ICI, un’aliquota ridotta, rispetto a quella ordinaria, per l’abitazione del soggetto residente nel Comune”[26]. Veniva ricordato, inoltre, che con una precedente Circolare [27] veniva assunta la posizione interpretativa (successivamente però smentita, come vedremo) secondo la quale tale aliquota ridotta non si estendeva automaticamente alle pertinenze dell’abitazione principale agevolata, salva l’ipotesi di accatastamento unitario con attribuzione di un unico ammontare di rendita catastale.

Di contro, affermava il Ministero nella Circolare del 1999, “si andava delineando l’opposta tesi per cui l’aliquota ridotta in commento, ancorché deliberata con riferimento all’abitazione principale, trovava automatica applicazione anche nei riflessi delle pertinenze dell’abitazione medesima. Essa era confortata dal principio, sancito dall’art. 818 del cod. civ., secondo cui alle pertinenze deve essere applicato lo stesso regime giuridico stabilito per la cosa principale, nonché sorretta dalla considerazione che il potere in commento era stato conferito ai Comuni al fine di concedere un trattamento agevolato all’abitazione principale, con conseguente esigenza di ricomprendervi anche le pertinenze […]”[28].

La Circolare n. 114/99 concludeva nel senso che veniva revocato quanto espresso dallo stesso Ministero dell’Economia e delle Finanze nella precedente circolare n. 318/95: l’aliquota ridotta deliberata dai Comuni per gli immobili (ove eventualmente prevista), quindi, trova automatica applicazione anche alle pertinenze degli immobili stessi, in accordo con l’art. 818 del cod. civ..

Sempre in tema di tassabilità delle aree edificabili pertinenziali ai fini ICI, le citate sentenze della Cassazione n. 10090/12 e 19638/09 hanno escluso l’autonoma tassabilità delle aree pertinenziali nel caso in cui si verifichi la “destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio o ornamento di un’altra, secondo la definizione contenuta nell’art. 817 del codice civile”, confermando così che alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale dell’immobile principale[29].

Tali sentenze, tuttavia, hanno integrato tale disposto, considerando la mancata presentazione della dichiarazione ICI da parte del contribuente per il diverso utilizzo dell’area alla stregua dell’assenza del vincolo di pertinenzialità (quindi è dovuta ICI in quanto area edificabile).

In altra parole, è dovuta l’ICI in relazione ad un terreno, classato come edificabile nel piano regolatore generale, anche se adibito a giardino e, dunque, pertinenza dell’abitazione principale, nel caso in cui il contribuente abbia omesso di comunicare tramite la dichiarazione ICI tale cambiamento di destinazione del terreno stesso rispetto a quanto riportato nel PRG [30]. Il vincolo di asseverimento, secondo i giudici della Suprema Corte, rende, infatti, ininfluente qualsiasi altra destinazione ma, tendendo conto del sistema normativo che regola l’ICI, va tenuta presente la valenza attribuita alla dichiarazione, quale mezzo per introdurre una modifica nella situazione possessoria da parte del contribuente.

Se il soggetto abbia, appunto, omesso di presentare una dichiarazione in cui si affermi la pertinenzialità del terreno in via di specialità, la situazione rimarrebbe quella che era originariamente, con la conseguenza che manterrà rilievo l’edificabilità del terreno stabilita dal Piano Regolatore Generale.

Non si comprende, tuttavia, la ragione per la quale l’omessa dichiarazione ICI “debba essere interpretata quale volontà di “lasciarlo nella sua condizione di area fabbricabile, corrispondentemente alla regola generale”; è singolare che a un adempimento (formale) di natura tributaria venga ricondotta l'esistenza o meno di uno dei due elementi fondamentali (quello soggettivo) che si ricavano dalla definizione codicistica di pertinenza” [31]. (sottolineatura nostra).

ICI e PERTINENZE
Tipologia	Condizioni	Tassazione
Tutti i beni immobili che il proprietario decide di destinare a servizio od ornamento del bene principale, ai sensi dell’art. 817 del cod. civ..	Volontà del proprietario di destinare durevolmente la pertinenza a servizio od ornamento del bene principale.	Alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale dell’abitazione principale. L’eventuale aliquota ridotta deliberata dai Comuni trova automatica applicazione anche alle pertinenze degli immobili stessi.
Area edificabile .	Il contribuente ha l’onere di indicare nella dichiarazione ICI il cambiamento di destinazione del terreno rispetto a quanto riportato nel Piano Regolatore Generale, pena il mancato riconoscimento del vincolo di pertinenzialità.	In presenza della dichiarazione ICI, l’area edificabile si considera pertinenza non soggetta ad imposta. In mancanza di detta dichiarazione, l’area edificabile è soggetta all’imposta.

3.4. - IMU e pertinenze

Ai fini dell’IMU viene fornita una definizione puntuale e circoscritta delle pertinenze dell’abitazione principale che non lascia spazio a dubbi interpretativi sorti, invece, come sopra evidenziato, con riferimento alla fruizione delle agevolazioni “prima casa”.

L’art. 13, comma 2 del Dl n. 201/2011 definisce pertinenze “esclusivamente quelle classificate nelle categorie catastali C/2 (cantina, soffitta o locale di sgombero), C/6 (posto auto o autorimessa) e C/7 (tettoia) , nella misura massima di un’unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali indicate, anche se iscritte in catasto unitamente all’unità ad uso abitativo” .

È da sottolineare che le unità immobiliari censite in C/2, C/6 e C/7, nei limiti di una per categoria, “rilevano quali pertinenze soloa condizione che non esista già un locale della stessa tipologia, conformazione e destinazione accatastato insieme all’abitazione. […] Il caso più diffuso e ricorrente attiene alle cantine o soffitte le quali, ancorché poste su un diverso piano dell’edificio, ben possono essere censite come accessorio di un appartamento”[32].

A differenza di quanto avveniva ai fini ICI, l’art. 13, comma 14, lett. b) del Dl 201/2011 ha soppresso il potere dei Comuni di stabilire in sede regolamentare di “considerare parti integranti dell’abitazione principale le sue pertinenze, ancorché iscritte distintamente in catasto”. Stando all’interpretazione letterale della norma, quindi, può sembrare che “l’area fabbricabile, autonomamente censita al Catasto Edilizio Urbano o al Catasto Terreni, ancorché adibita a pertinenza dell’abitazione principale, debba essere assoggettata ad IMU in via autonoma ed ulteriore rispetto all’abitazione principale. L’ipotesi è configurabile, ad esempio, rispetto al terreno, avente destinazione edificatoria in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, che sia limitrofo ad una villa utilizzata dal possessore quale dimora abituale e residenza anagrafica, e costituisca giardino pertinenziale di quest’ultima”[33].

Di contro, le istruzioni alla dichiarazione IMU per l’anno 2012, approvate con DM 30 ottobre 2012, prevedono espressamente che vi possano essere aree edificabili pertinenziali dei fabbricati a condizione che il contribuente lo dichiari espressamente in dichiarazione. È prevista, in altre parole, una sorta di “deroga” all’elenco tassativo che qualifica le pertinenze solamente quelle rientranti nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, a condizione che l’area edificabile in questione venga espressamente dichiarata pertinenza nell’apposita dichiarazione IMU.

“Dato il riferimento contenuto nelle istruzioni, si ritiene che il Ministero abbia voluto dare un monito al contribuente: in base alle affermazioni della Corte di Cassazione affinché un’area possa essere considerata pertinenza di un fabbricato il contribuente deve effettuare la dichiarazione IMU. Se tale adempimento non venisse effettuato, può essere fatta valere dall’ufficio impositore la tassabilità dell’area ”[34].

Tale conclusione, come visto in precedenza, era stata già raggiunta dalla Suprema Corte in materia di ICI.

Riguardo alle modalità di tassazione ai fini IMU dell’area edificabile che sia anche pertinenziale, manca ancora un chiarimento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Si ritiene che vi siano due orientamenti:

- l’area edificabile considerata pertinenziale è tassata come terreno agricolo[35], e non, quindi, come pertinenza dell’abitazione principale;

- tale area è “assoggettata a tassazione in uno con il fabbricato e non come area edificabile” [36] e, di conseguenza, è tassata come pertinenza.

Manca , come sottolineato in precedenza, una chiara posizione dell’Agenzia; è evidente come, aderendo al primo orientamento, il contribuente paghi un’ imposta minore, in considerazione del fatto che il reddito domenicale rivalutato, nella quasi totalità dei casi, è minore del valore venale dell’area edificabile.

Riassumendo , affinché un’area edificabile sia considerata pertinenziale ai fini IMU, con conseguente tassazione come terreno agricolo (o come pertinenza), è necessaria la contemporanea presenza dei seguenti requisiti:

- si richiede che il contribuente dimostri che l’area sia effettivamente e stabilmente destinata a servizio od ornamento del bene principale;

- occorre che lo sfruttamento edificatorio del suolo possa avvenire solo previa una radicale trasformazione dello stesso;

- il contribuente deve denunciare la natura pertinenziale dell’area nella dichiarazione IMU.

In assenza anche solo di una di queste condizioni, l’area sarà tassata come suolo edificatorio.

IMU e PERTINENZE
Tipologia	Condizioni	Tassazione
Esclusivamente le categorie catastali C/2, C/6 e C/7.	Misura massima di un’unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali indicate.	Medesimo trattamento riservato per il bene principale. Pertinenze di abitazione principale: aliquota agevolata; se le pertinenze superano il massimo numero consentito (3), si applica l’aliquota ordinaria.
Area edificabile .	- area effettivamente e stabilmente destinata a servizio od ornamento del bene principale; - sfruttamento edificatorio del suolo possa avvenire solo previa radicale trasformazione dello stesso; - il contribuente deve denunciare la natura pertinenziale dell’area nella dichiarazione IMU.	Manca ancora un chiarimento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate. Due sono le ipotesi per la tassazione dell’area edificabile considerata pertinenziale: - come terreno agricolo; - come il fabbricato principale.

3.5. – Prevale la pertinenzialità o l'edificabilità di un terreno?

Nonostante possa sembrare una domanda retorica sulla base di quanto detto finora, è opportuno chiedersi se un terreno edificabile avente anche il requisito della pertinenzialità debba essere considerato, ai fini fiscali, pertinenza o terreno edificabile; è necessario stabilire, in altri termini, se la pertinenzialità prevalga o meno sull’edificabilità.

Sul punto, la Corte di Cassazione[37] ha precisato che “[…] in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), il Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, articolo 2, comma 1, lettera a), fornendo, ai fini dell’imposta, la nozione di fabbricato ed escludendo l’autonoma tassabilità della relativa area pertinenziale, assoggettata al regime del bene principale, presuppone l’accezione di pertinenza di cui all’articolo 817 cod. civ., rendendo irrilevante il regime di edificabilità che lo strumento urbanistico a quell’area attribuisca, di guisa che, quando nella medesima porzione immobiliare coesistano accessorietà ed edificabilità, l’effetto attrattivo che discende dal vincolo di asseverimento rende ininfluente l’altra destinazione ”.

Secondo i giudici, quindi, la pertinenzialità “prevale” sull’edificabilità; di conseguenza, ad un terreno edificabile considerato pertinenziale, si applica il regime fiscale del bene principale e non quello proprio del terreno edificabile.

Esemplificando la questione, secondo i giudici della Suprema Corte non si avrà autonoma imponibilità della pertinenza ai fini IMU anche se la stessa è edificabile, considerando che, come visto, la pertinenza “prevale” sull’edificabilità (il tutto, evidentemente, nell’ipotesi che il terreno abbia i requisiti per essere definito pertinenziale).

Va evidenziato, da ultimo, che nel rispetto della destinazione chiara e durevole a pertinenza dell’area sopra evidenziata (impossibilità di diverso utilizzo del bene se non con significative modifiche), anche per la “prevalenza” della pertinenzialità sull’edificabilità, i Giudici della Cassazione hanno precisato che “[…] perché un’area fabbricabile perda il (plus)valore costituito … dalla edificabilità, occorre che intervenga una soggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi che sterilizzi, in concreto e stabilmente, lo ius edificandi , che non si risolva quindi in un mero collegamento materiale rimovibile ad libitum”[38].

In conclusione, la destinazione dell’area edificabile a pertinenza dovrà essere chiara ed evidente, non un semplice collegamento rimovibile.

4 - Cessione di terreno edificabile considerato pertinenziale. Imposte dirette e indirette

L’orientamento in materia è, dunque, uniforme e consolidato: alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale dettato per il bene principale [39] .

È opportuna una precisazione: la prassi, le sentenze giurisprudenziali e i commenti dottrinali sopra riportati si riferiscono al concetto di “pertinenza” ai fini delle imposte indirette[40]; si ritiene, tuttavia, che le considerazioni sopra esposte possano valere anche ai fini delle imposte dirette[41].

Ne consegue che, ai fini delle imposte dirette:

- in caso di cessione di un terreno edificabile considerato pertinenziale dal proprietario, il trattamento fiscale sarà, dunque, quello proprio della cessione dell’immobile cui si riferisce; in particolare, ex art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR:

- se l’immobile (non considerato abitazione principale) è stato acquistato o costruito da meno di cinque anni, la cessione (a titolo oneroso) genera una plusvalenza classificabile come reddito diverso del contribuente;

- se l’immobile (non considerato abitazione principale) è stato acquistato o costruito da più di cinque anni, la cessione (a titolo oneroso) non genera alcuna plusvalenza;

- se l’immobile è adibito ad abitazione principale del contribuente per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione, la cessione (a titolo oneroso) non genera alcuna plusvalenza.

- in caso di cessione di un terreno edificabile non considerato pertinenziale dal proprietario, il trattamento fiscale sarà, dunque, quello proprio della cessione di aree edificabili; in particolare, ex art. 67, comma 1, lett. b), secondo periodo del TUIR:

- le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione[42] generano, in ogni caso [43], plusvalenza classificabile quale reddito diverso del contribuente.

Ai fini delle imposte indirette[44], invece:

- in caso di cessione di un terreno edificabile, considerato pertinenziale, da parte di un privato ad un altro privato, il trattamento fiscale sarà, come visto, quello proprio della cessione dell’immobile cui si riferisce ed in particolare:

- operazione fuori campo IVA;

- imposta di registro del 3% (se sussistono i requisiti per l’agevolazione “prima casa”) o 7% (se non sussistono tali requisiti);

- imposte ipo-catastali pari ad € 168 (al sussistere dei requisiti per essere considerati “prima casa”) o, rispettivamente, al 2% e all’1% (se non sussistono tali requisiti).

- in caso di cessione di un terreno edificabile, considerato pertinenziale, da parte del l’impresa costruttrice/di ristrutturazione ad un privato, il trattamento fiscale sarà anch’esso quello proprio della cessione dell’immobile cui si riferisce, ma con delle differenze rispetto al caso precedente dovute alla natura del cedente e al periodo entro il quale avviene la cessione:

- se la cessione è avvenuta entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori, è dovuta IVA al 4% (al sussistere dei requisiti “prima casa”, altrimenti al 10%), imposta di registro pari ad € 168 e imposte ipo-catastali pari ad € 168 ciascuna;

- se la cessione è avvenuta oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori ed in presenza dei requisiti “prima casa”, il cedente ha due alternative:

§ esenzione IVA, imposta di registro al 3% e imposte ipo-catastali pari ad € 168 ciascuna;

§ opzione IVA al 4%, imposta di registro pari ad € 168 e imposte ipo-catastali pari ad € 168 ciascuno;

- se la cessione è avvenuta oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori ma in assenza dei requisiti “prima casa”, le opzioni sarebbero:

§ esenzione IVA, imposta di registro al 7% e imposte ipo-catastali pari rispettivamente al 2% e all’1%;

§ opzione IVA al 10%, imposta di registro pari ad € 168 e imposte ipo-catastali pari ad € 168 ciascuno.

- in caso di cessione di un terreno edificabile, non considerato pertinenziale, da parte di imprese, il trattamento fiscale sarà, come visto, quello proprio della cessione dei terreni “suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti diposizioni”, ed in particolare:

- IVA al 21%;

- Imposte di registro e ipo-catastali pari ad € 168 ciascuna;

- da ultimo, in caso di cessione di un terreno edificabile, non considerato pertinenziale, da parte di privati, il trattamento fiscale sarà sempre quello proprio della cessione dei terreni “suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti diposizioni”, ma con differenti aliquote:

- trattandosi di privati, l’operazione è fuori campo IVA;

- imposta di registro all’8%;

- imposte ipo-catastali, rispettivamente, al 2% e all’1%.

5 - Quando un terreno può essere considerato pertinenziale. Diversi orientamenti

5.1. - Introduzione

Appurato che alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale previsto per il relativo immobile, è opportuno ora andare “a monte” della questione, cercando di capire quando un terreno possa essere considerato pertinenziale.

In merito, come anticipato in premessa, vi sono due opposti orientamenti, che attribuiscono o meno rilevanza al concetto di “graffatura” della pertinenza nel mappale catastale:

- la dottrina maggioritaria e la prevalente giurisprudenza, da un lato, affermano che il requisito di pertinenzialità di un terreno sia dato esclusivamente dalla volontà del proprietario di destinare durevolmente il bene a servizio od a ornamento della cosa principale, in accordo con il disposto civilistico; è il titolo giuridico che deve costituire il presupposto di pertinenzialità, non la mera rappresentazione grafica (la “graffatura”, appunto);

- l’Agenzia delle Entrate, dall’altro lato, con la Circolare n. 38/2005, ha nettamente stabilito che un terreno per essere considerato pertinenziale debba essere “graffato” all’immobile, ossia iscritto al Nuovo Catasto Edilizio Urbano unitamente al bene principale, mediante apposita graffatura. Non rileva, in altri termini, la volontà del proprietario di destinare durevolmente la pertinenza a servizio della cosa principale, se tale scelta non è stata evidenziata catastalmente: la forma prevale sulla sostanza.

Evidenti sono le conseguenze sul gettito fiscale in caso di cessione di un immobile con terreno edificabile “non graffato” considerato pertinenziale dal proprietario: in accordo con la prima tesi, infatti, se l’immobile costituisse prima casa o venisse ceduto dopo 5 anni dall’acquisto (o costruzione), tale cessione sarebbe esclusa da imposte dirette[45], ex art. 67, comma 2, lett. b) del TUIR, a prescindere dall’edificabilità o meno del terreno, in quanto si seguirebbe il regime fiscale proprio dell’immobile.

Viceversa, aderendo alla tesi dell’Agenzia delle Entrate, tale cessione sarebbe sempre imponibile, ex art. 67, comma 2, lett. b) del TUIR, in quanto cessione di terreno edificabile, a nulla rilevando la volontà del proprietario di destinare la cosa a servizio dell’immobile oggetto di cessione.

Si analizzano ora in dettaglio i due opposti orientamenti, facendo riferimento alle pronunce in tema di agevolazione “prima casa” e ICI.

5.2. - Tesi della dottrina maggioritaria in tema di agevolazioni sulla “prima casa”

La dottrina maggioritaria[46] - in tema di applicazione delleagevolazioni sulla “prima casa” anche alle pertinenze dell’immobile – si è espressa per l’irrilevanza della “graffatura” nel mappale catastale ai fini del vincolo di pertinenzialità, rilevando esclusivamente la volontà del proprietario di destinare durevolmente il bene a servizio dell’immobile.

Se, come anche riconosciuto dal Fisco nel citato DPR 131/1986, i presupposti del rapporto pertinenziale sono quelli stabiliti dall’art. 817 e 818 del cod. civ., “allora non può assumere alcun rilievo la graffatura del terreno all’abitazione. L’applicazione delle agevolazioni (sulla “prima casa”) alla pertinenza, in altri termini, non può essere condizionata dalla circostanza che in Catasto vi sia un unico mappale, il cui numero individui sia l’area di sedime della costruzione che l’area scoperta: ragionando diversamente, si eleggerebbe a presupposto del vincolo di pertinenzialità ciò che ne costituisce una mera rappresentazione grafica (la graffatura, appunto) . E questo con il paradossale effetto che pur se durevolmente destinato al servizio di quello principale, un bene non potrebbe essere qualificato pertinenza e, quindi, assoggettato alla medesima tassazione agevolata”[47]. (sottolineatura nostra).

È stato, inoltre, rilevato[48] che “la graffatura sia da considerare un elemento a posteriori che evidenzia un collegamento funzionale successivo del bene accessorio a quello principale, così come può verificarsi quando si acquista prima la casa di abitazione e, dopo qualche anno, il garage o box. Ai fini catastali detta operazione può avvenire soltanto dopo l’acquisizione della proprietà del garage che va a costituire la “pertinenza” dell’abitazione. È il titolo giuridico che costituisce il presupposto e non la mera rappresentazione grafica della cosiddetta parentesi graffa o graffatura ”. (sottolineatura nostra).

Conseguentemente – prosegue l’autore – “se nell’atto di acquisto di una casa di abitazione, posta, per esempio, al piano terra in un complesso edilizio di villette a schiera, è chiaramente indicato il trasferimento dell’unità immobiliare, con la pertinenza di una superficie di terreno adiacente l’unità stessa, e, per mero errore, dalla “visura” o certificato catastale non è evidenziata la “graffatura” tra il terreno adiacente e l’abitazione , nulla rileva ai fini della concessione dell’agevolazione, sia alla casa di abitazione che all’area pertinenziale, pur restando quest’ultima ancora iscritta nel Nuovo Catasto Terreni (NCT) ” .

Quello che deve prevalere, in altri termini, è la volontà del proprietario del bene principale di asservire il bene accessorio per essere lo stesso idoneo allo scopo per il quale è stato acquistato; è l’elemento obiettivo che deve prevalere, non una mera valutazione di opportunità fiscale, volta a restringere la portata della norma di favore, senza che la stessa nulla disponga.

Vi sono casi, inoltre, in cui la graffatura sarebbe catastalmente impossibile o addirittura errata: “[…] si pensi al caso della semplice “casa con garage e giardino circostante”, in cui tale giardino funge da ingresso sia all’abitazione (catastalmente censita con categoria del gruppo A), sia al garage (catastalmente censito come C/6). In tal caso, infatti, pur non essendo costituito un condominio, il censimento catastale dell’area scoperta non potrà avvenire attraverso una “graffatura” della stessa con l’abitazione, essendo essa anche afferente un’altra unità catastale: il garage. Nonostante in tali casi manchi la “graffatura” dell’area con l’abitazione, ritengo che nessuno possa legittimamente dubitare della spettanza, anche in capo all’area pertinenziale, delle agevolazioni spettanti per l’abitazione, posto che in difetto rimarrebbero esclusi dall’agevolazione i giardini della quasi totalità delle abitazioni italiane attualmente censite al catasto urbano ”[49].

È stato analizzato, inoltre, l’art. 15 del DPR 650/1972 recante norme in tema di “Iscrizione nel catasto edilizio urbano delle aree scoperte e dei lastrici solari”.

Ci si riferisce, in particolare, al contenuto dell’ultimo comma di tale articolo, nella parte in cui si afferma che “ il computo anche delle aree scoperte” assume rilevanza “nella determinazione della consistenza delle unità immobiliari urbane”.

“Da ciò, quindi, emerge l’unica vera rilevanza fiscale dell’accatastamento all’urbano delle aree. Tali aree, infatti, influenzando la determinazione della consistenza delle unità immobiliari a cui si riferiscono, influenzano di conseguenza anche la determinazione della relativa rendita catastale. Ne consegue che la cessione di un immobile urbano con un’area pertinenziale in tutto o in parte censita al catasto dei terreni non potrà comportare (ad avviso di chi scrive) la negazione (per la parte rimasta al catasto terreni) dei benefici “prima casa” , ma avrà come unica conseguenza la non applicabilità del criterio di “valutazione automatica” di cui all’art. 52, comma 4, del DPR 131/1986, in quanto la rendita catastale contenuta in atto non potrà essere considerata riferibile al compendio immobiliare oggetto dello stesso ”[50].

È stato, da ultimo, osservato che nei provvedimenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate[51], “si finisce per identificare il vincolo di pertinenzialità in ciò che ne costituisce la mera rappresentazione grafica (la graffatura, appunto), con la conseguenza che un bene durevolmente destinato al servizio di quello principale non potrebbe essere qualificato pertinenza (ed assoggettato quindi ai benefici “prima casa”). Il che collide in maniera palese con l’interpretazione, univocamente accettata in sede giurisprudenziale e dalla stessa Amministrazione finanziaria, del vincolo pertinenziale così come definito dal codice civile ”[52].

5.3. - Tesi della Cassazione in tema di ICI

La Cassazione, con la sentenza n. 5755 del 16 marzo 2005 in materia di ICI, ha stabilito (in accordo con la dottrina maggioritaria in tema di agevolazioni sulla “prima casa”) che la qualifica di pertinenza di un fabbricato non è data dalle risultanze catastali, ma unicamente dalla situazione di fatto: “l’art. 2 del D.Lgs. n. 504/1992 (in materia di ICI), il quale esclude l’autonoma tassabilità delle aree pertinenziali, fonda la qualifica di “pertinenza” sul criterio fattuale, e cioè sulla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un’altra cosa, ai sensi dell’art. 817 del cod. civ., senza che rilevi l’avvenuto frazionamento catastale dell’area, ovvero la mera distinta iscrizione in catasto della pertinenza e del fabbricato, e tanto meno, per quanto attiene la fattispecie in esame, la presenza o meno di segni grafici, inconsistenti sul piano probatorio”.

La Cassazione, in altre parole, ha stabilito che nel caso in cui un’area fabbricabile sia posta durevolmente a servizio dell’immobile principale, non è possibile assoggettare il valore della prima ad ICI in base al valore venale, non assumendo alcuna rilevanza una differente iscrizione in catasto. Secondo la Corte, infatti, la natura di pertinenza di un immobile si fonda unicamente sull’accertamento dei requisiti indicati dall’art. 817 del cod. civ. (“destinazione durevole della cosa a servizio della cosa principale” e “volontà dell’avente diritto a creare tale vincolo di destinazione”).

Altre sentenze della Corte di Cassazione[53] hanno ribadito lo stesso principio sopra esposto: il fatto che la cosa principale (immobile) e quella accessoria (giardino) siano censite separatamente in catasto è una circostanza meramente formale, in quanto la nozione generale di pertinenza prescinde dal catasto, essendo sufficienti gli elementi oggettivi e soggettivi.

Il contribuente può, altresì, fornire la prova della strumentalità anche con una documentazione non catastale ma fotografica, in quanto l’elemento fondante è l’effettivo uso dell’area e cioè la destinazione effettiva e concreta della cosa.

5.4. - Tesi della giurisprudenza di merito in tema di ICI

Si segnalano ora i pronunciamenti delle Commissioni Tributarie che danno, si ritiene, una corretta interpretazione al concetto di pertinenza ai fini ICI.

Tra queste, particolare riguardo merita la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Trento n. 3/6/03, depositata il 04/03/2003, con la quale viene stabilito che l’autonomia formale del terreno non ne esclude il carattere di pertinenzialità rispetto all’abitazione, essendo “evidente il rapporto di interdipendenza esistente fra le due particelle, delle quali quella fondiaria presenta chiara e durevole destinazione a servizio ed ornamento rispetto all’abitazione (rapporto preso in considerazione, ex art. 817 del cod. civ., dalla circolare ministeriale 25.5.1999, n. 114/E”. La Commissione ritiene, infatti, che il riferimento ai dati catastali ed alle risultanze tavolari non possa aver rilievo al fine di interpretare correttamente la normativa in questione.

Meritano di essere ricordate anche la Sentenza della CTP di Trento 16/02/2001, n. 7/04/01 (depositata l’11/04/2001) e la Sentenza dellaCTR di Trento 22/05/2002 n. 32/02 (depositata il 17/07/2002): l’orientamento assunto da tali sentenze ( sfavorevoli al contribuente nella considerazione che il giardino dell’abitazione fosse rappresentato da una particella fondiaria tavolarmente e catastalmente distinta dal fabbricato, e quindi non considerata pertinenza) è stato respinto dalla Corte di Cassazione nella citata sentenza n. 17035/2004. La questione è pertanto tornata all’esame della CTR di Trento che, con sentenza n. 13/3/06, ha infine accolto la tesi del contribuente, uniformandosi correttamente all’orientamento della Cassazione.

Da ultimo, si analizza la Sentenza della CTP di Udine, Sez. VI, 3/10/2003, n. 48, avente ad oggetto l’imponibilità ai fini ICI di un giardino recintato, pertinenziale ad abitazione. Dopo aver sottolineato la necessità di fare riferimento all’art. 817 del cod. civ. per l’individuazione delle aree pertinenziali alle abitazioni, la CTP di Udine ha accolto il ricorso del contribuente, evidenziando quanto segue: “[…] Infatti gli stessi hanno manifestato fin dall’origine (e cioè dall’epoca di costruzione dell’abitazione, la quale, dal progetto, risulta circondata da recintazione) la volontà di porre l’area stessa a servizio dell’edificio abitativo e con ciò hanno realizzato l’elemento soggettivo richiesto dall’art. 817 del cod. civ. Sotto il profilo oggettivo, i due beni risultano stabilmente l’uno al servizio dell’altro in modo da dare luogo a un vincolo funzionale: infatti l’area è adibita a giardino piantumato e attraversato da un vialetto e da una rampa di accesso alla strada comunale sia all’abitazione che al garage”. (sottolineatura nostra).

5.5. - Tesi dell'Agenzia delle Entrate in tema di agevolazioni sulla “prima casa”

Nel solco del prevalente orientamento giurisprudenziale e dottrinale in materia, si colloca anche la prassi amministrativa[54], secondo cui il rapporto tra la cosa principale e accessoria è preso in considerazione dalla legge, “non come rapporto di connessione materiale e strutturale, ma come rapporto economico-giuridico di strumentalità e complementarietà funzionale”[55].

Non sempre, però, l’Agenzia delle Entrate fa discendere da tale premessa coerenti conclusioni.

L’Agenzia, infatti, con la Circolare n. 38/2005, in merito al trattamento fiscale di terreni “non graffati” all’immobile agevolato, ai fini della fruizione dei benefici fiscali per l’agevolazione “prima casa”, stabilisce che:

“[…] un’ulteriore questione riguarda i terreni “non graffati” all’immobile agevolato, in quanto iscritti autonomamente nel catasto terreni ed, in particolare, la possibilità che essi possano costituire pertinenza di un’abitazione che abbia fruito dell’agevolazione “prima casa” e, quindi, di avvalersi anch’essi dello stesso beneficio fiscale.

Al riguardo si osserva che per godere dell’agevolazione in esame le “aree scoperte” pertinenziali […] devono risultare altresì censite al catasto urbano unitamente al bene principale.

Ai fini dell’agevolazione fiscale in questione, un’area che sia autonomamente censita al catasto terreni non può considerarsi “pertinenza” di un fabbricato urbano, anche se durevolmente destinata al servizio dello stesso ”. (sottolineatura nostra)

L’Agenzia, in sostanza, nega l’applicazione dei benefici “prima casa” ai terreni “non graffati” all’immobile agevolato, in quanto iscritti autonomamente nel catasto terreni, anche se durevolmente destinati al servizio dello stesso immobile (evidenziando, così, la necessità di un “rapporto di connessione materiale e strutturale” ai fini della pertinenzialità).

Dello stesso avviso la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 32/2006: “[…] Per le considerazioni esposte si ritiene che, in assenza del requisito della “graffatura” al bene principale agevolato, non sia possibile estendere il regime di favore c.d. “prima casa” alle aree pertinenziali”.

Si evidenzia, da ultimo, una precisazione fornita dall’Agenzia con Circolare n. 6/2006.

Senza più entrare nel merito della sussistenza o meno del vincolo pertinenziale in presenza di terreni “non graffati”, si è limitata a fornire una risposta in merito alla presenza di “limiti qualitativi” alle pertinenze e se, in altri termini, anche un giardino può essere considerato pertinenza.

L’Agenzia, in merito, ha confermato l’orientamento espresso anche nella Circolare n. 38/2005, ribadendo che qualunque cosa, purché avente natura immobiliare, può essere considerata “pertinenza” se rispetta i requisiti oggettivi e soggettivi richiesti.

6 - Conclusioni

In tema di pertinenze, vi è un orientamento uniforme e consolidato nella Prassi amministrativa, in Dottrina e in Giurisprudenza: alle pertinenze si applica il medesimo regime fiscale dettato per il bene principale.

Il “problema” è capire quando e con quali criteri una pertinenza possa essere considerata tale.

Qualora il terreno pertinenziale sia “graffato” (e quindi non certamente accatastato nel Catasto Terreni) nulla questio.

Il problema sorge per i beni “non graffati”. In tal caso, la cessione del terreno, ai fini delle imposte dirette, genererà unaplusvalenza esente (in quanto sarebbe soggetta al regime fiscale del fabbricato oggetto di cessione, ex art. 67, comma 1, lett. b), prima parte, TUIR) o imponibile (in quanto area edificabile, ex art. 67, comma 1, lett. b), seconda parte, TUIR)?

Sarà determinante, in altre parole, la volontà del proprietario o piuttosto le risultanze catastali?

E per le imposte indirette, la cessione del terreno edificabile pertinenziale è considerata cessione di fabbricato o di terreno?

Secondo la dottrina maggioritaria (in tema di agevolazioni sulla “prima casa” da estendere anche alle pertinenze dell’immobile) e la giurisprudenza (Cassazione in primis, in tema di tassazione delle pertinenze ai fini ICI) ai fini del vincolo di pertinenzialità, rileva esclusivamente la volontà del proprietario di destinare la “cosa” durevolmente al servizio di un’altra, a nulla rilevando la presenza di “graffature” nei mappali catastali. Si evidenzia, tuttavia, come la volontà di “destinazione durevole a servizio/ornamento” della pertinenza si concretizza solo se la condizione di pertinenzialità non può venir meno se non con trasformazioni significative della situazione di fatto esistente.

Secondo questa prevalente impostazione, dunque, la cessione di un terreno “non graffato” (unitamente alla cessione dell’unità immobiliare), considerato area edificabile, non costituisce presupposto impositivo ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, in quanto tale terreno non viene considerato area edificabile ma “pertinenza” dell’immobile (sempre al sussistere dei requisiti oggettivi e soggettivi richiesti), e quindi verrà assoggettato al medesimo regime di tassazione previsto in caso di cessione dell’immobile stesso (e non, invece, al regime di tassazione previsto per le aree edificabili).

Nello stesso senso il citato Studio n. 21/2012 del Consiglio Nazionale del Notariato, dove è stato chiarito che, in caso di cessione di una pertinenza di “prima abitazione”, non si determina alcuna plusvalenza tassabile, anche se avvenuta con atto separato.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, d’altro canto, lacessione di terreno “non graffato” (ad un’unità immobiliare) considerato area edificabile, costituisce presupposto impositivo ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR (quale area edificabile), in quanto tale terreno non viene considerato “pertinenza” dell’immobile stesso, mancando il censimento di detto terreno al catasto urbano unitamente al bene principale.

Da ultimo, affinché possa darsi rilievo al vincolo pertinenziale, e quindi per poter applicare alle pertinenze la disciplina dettata per la tipologia di fabbricato principale, è necessario, come stabilito nella citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/2007, che il vincolo stesso sia evidenziato nell’atto di cessione.

TABELLA RIASSUNTIVA

TERRENO EDIFICABILE CONSIDERATO PERTINENZIALE – EFFETTI FISCALI
Alle pertinenze di un fabbricato si applica il medesimo regime fiscale dettato per il fabbricato medesimo (concorde sul punto Prassi amministrativa, Dottrina e Giurisprudenza). Il problema è capire quando e con quali criteri una pertinenza possa essere considerata tale. Vi sono due contrastanti orientamenti in merito, un pro contribuente, l’altro a sfavore del contribuente.
	MOTIVAZIONE	SOSTENUTA DA…
TESI PRO CONTRIBUENTE	Ai fini del vincolo di pertinenzialità rileva esclusivamente la volontà del proprietario di destinare la “cosa”durevolmente al servizio di un’altra (in accordo con l’art. 817 cod. civ.), a nulla rilevando la presenza di eventuali “ graffature” nei mappali catastali. Si evidenzia, tuttavia, come la volontà di “destinazione durevole a servizio / ornamento” della pertinenza si concretizza solo se la condizione di pertinenzialità non può venir meno se non con trasformazioni significative della situazione di fatto esistente. La cessione del terreno considerato pertinenziale “non graffato” all’immobile (anch’esso oggetto di cessione) non costituisce presupposto impositivo ex art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, in quanto tale terreno non viene considerato area edificabile, ma pertinenza (e quindi verrà assoggettato al medesimo regime fiscale previsto in caso di cessione dell’immobile stesso).	- Dottrina: cfr. nota 46; - Consiglio Nazionale del Notariato, Studi n. 45/2011 e 21/2012; - Cassazione n. 19035 e 19375/2003, 17035/2004, 5755/2005, 6505/2005, 15739/2007, 6725/2008; - CTP Trento n. 3/6/03, CTR Trento n. 13/3/06, CTP Udine, Sez. VI, 3/10/03, n. 48.
TESI A SFAVORE DEL CONTRIBUENTE	Ai fini del vincolo di pertinenzialità, il terreno deve essere “graffato” all’immobile principale, a nulla rilevando la volontà del proprietario e la destinazione durevole al servizio dell’immobile stesso. La cessione del terreno considerato pertinenziale “non graffato” all’immobile (anch’esso oggetto di cessione) costituisce presupposto impositivo ex art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR (quale area edificabile), in quanto tale terreno non viene considerato pertinenza dell’immobile stesso, mancando il censimento del terreno al catasto urbano unitamente al bene principale.	- Circolare n. 38/2005 E Risoluzione n. 32/2006 dell’Agenzia delle Entrate