di Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni
Il Fisco, N. 27 - 4 luglio 2011

Conformemente al principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, la valutazione delle rimanenze comporta soltanto sposta­menti di componenti reddituali da un periodo d’imposta ai successivi. Infatti, in base all’art. 92, comma 7, del Tuir, le rimanenze finali di un esercizio, nell’ammontare indicato dal contribuente, rappresentano le esistenze ini­ziali dell’esercizio successivo. Tale disposizio­ne deve essere tuttavia integrata con quella recata dal successivo art. 110, comma 8, del Tuir, secondo cui l’Amministrazione finanzia­ria tiene conto direttamente degli effetti che le rettifiche apportate alle valutazioni fatte dal contribuente possono avere sugli imponi­bili dei periodi di imposta successivi. In parti­colare, laddove l’Ufficio dovesse rettificare in aumento le rimanenze di fine esercizio, la ret­tifica costituirebbe un maggior costo fiscal­mente rilevante nell’esercizio successivo.

1. Premessa

Ai fini della determinazione del reddito d’impre­sa, come noto, occorre valorizzare i beni di ma­gazzino ex art 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir (merci, prodotti finiti o in lavorazione, ma­terie prime, eccetera) giacenti presso l’impresa, nonché i servizi in corso di esecuzione alla fine del periodo d’imposta, e stornare conseguentemente i relativi costi, in quanto non di competenza dell’esercizio che si sta chiudendo. Tale operazione di rettifica - certamente la più complessa e laboriosa fra tutte quelle richieste per la redazione del bilancio d’esercizio di un’impresa industriale o commerciale - avviene attraverso la rilevazione delle rimanenze finali, le quali, sotto il profilo contabile, altro non sono che complessi indistinti di costi sospesi, che a fine anno si rinviano al futuro esercizio. Infatti, come espressamente stabilito dall’art. 92, comma 7, del Tuir, le rimanenze finali di un e­sercizio, nell’ammontare indicato dal contribu­ente, costituiscono le esistenze iniziali (ossia componenti negativi di reddito) dell’esercizio successivo, cosicché la maggiore o minore valu­tazione del magazzino influenza non solo il ri­sultato fiscale dell’esercizio nel quale le rima­nenze sono rilevate, ma anche quello dell’eser­cizio successivo.

Insieme alla registrazione delle quote di ammor­tamento delle immobilizzazioni, quella delle ri­manenze di magazzino costituisce la scrittura di assestamento che più incide sulla determinazio­ne del risultato economico dell’impresa. Inoltre, essendo il risultato di un complesso processo di stima, le rimanenze possono prestarsi ad o­perazioni di arbitraggio fiscale laddove siano utilizzate dal contribuente come “strumento” per allocare costi secondo scelte di convenienza. Ad esempio, dando alle scorte di magazzino di fine anno un valore più basso di quello effettivo, si “gonfia” ad arte il costo del venduto, depri­mendo in questo modo il reddito imponibile del­l’esercizio. Oppure, in presenza di perdite fiscali in scadenza, il contribuente potrebbe “gonfiare” le rimanenze finali (posticipando così la deduzione del costo delle scorte) allo scopo di dilata­re in modo artificioso il reddito imponibile dell’esercizio, in modo tale da assorbire le perdi­te fiscali altrimenti non più utilizzabili per de­corso del termine previsto per il loro riporto. Non sorprende pertanto che, in occasione di ve­rifiche analitiche in azienda, gli organi ispettivi della Guardia di finanzia e dell’Agenzia delle Entrate controllino con estrema attenzione la valutazione dei beni di magazzino effettuata dal contribuente.

In merito si segnala, per esempio, come non sia affatto infrequente che l’Amministrazione finan­ziaria disconosca le svalutazioni del magazzino operate dall’impresa e pretenda l’applicazione del criterio del costo per la valorizzazione delle merci in giacenza alla fine dell’esercizio, ecce­pendo la mancanza o la insufficienza della prova documentale in ordine all’effettivo deprezza­mento delle merci medesime. [1] In questa sede riteniamo perciò utile prendere in esame le implicazioni di un’eventuale rettifica, ai fini fiscali, del valore delle rimanenze sulla de­terminazione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di accertamento.

Ci soffermeremo inoltre sulle modalità di cor­rezione degli errori riguardanti la valutazione delle giacenze di magazzino, nonché sulle con­seguenze, sotto il profilo fiscale, dei comporta­menti contabili posti in essere dal contribuente per “regolarizzare” tali giacenze.

2. Effetti degli accertamenti fiscali sulle rimanenze di magazzino

2.1. Generalità

In forza del principio di continuità dei valo­ri fiscali, mutuato dalla scienza contabile, le rimanenze d’esercizio rappresentano - come già sottolineato - sia un componente positivo sia un componente negativo di reddito, dal momento che il loro valore al termine del periodo d’im­posta precedente costituisce anche il loro valore iniziale nel periodo d’imposta successivo. E da ricondurre a tale principio la disposizio­ne, contenuta nel comma 8 dell’art. 110 del Tuir, che disciplina il trattamento degli effetti che la rettifica, da parte dell’Ufficio, delle valu­tazioni fatte dal contribuente può avere sul reddito dei periodi d’imposta successivi a quel­lo oggetto di accertamento. La disposizione ri­guarda evidentemente le valutazioni di quelle voci del patrimonio d’impresa le cui vi­cende, sotto il profilo reddituale, interessano più esercizi. E questo il caso, appunto, delle rimanenze finali di magazzino, le cui valuta­zioni, come detto, esplicano effetti anche sull’esercizio successivo; ma è anche il caso - che in questa sede però non trattiamo - delle immobilizzazioni, il cui valore deve essere ri­partito in più esercizi tramite la tecnica del­l’ammortamento, trattandosi di beni che parte­cipano al processo produttivo per più periodi amministrativi.

In particolare, la suddetta norma dispone che “la rettifica da parte dell’ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L’ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e de­ve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi”. Dunque, con specifico riferimento alle rettifiche in aumento operate dai funzionari accertatori sulle rimanenze finali di magazzino, la riportata disposizione normativa attribuisce al con­tribuente un vero e proprio diritto di vedersi ri­conosciuti in modo automatico gli effetti - in melius - di dette rettifiche, nel senso che l’Uffi­cio ha l’obbligo di modificare anche il valore delle corrispondenti esistenze iniziali dell’e­sercizio successivo a quello oggetto di rettifi­ca; cosa che consente - come si dirà meglio più avanti - di evitare una duplicazione d’imposta.

Rettifiche (ai fini fiscali) delle valutazioni fatte dal contribuente

Principi stabiliti dall’art. 110, comma 8, Tuir

• le rettifiche operate dall’Ufficio alle valutazioni fatte dal contribuente, in un esercizio, hanno effetto anche per gli esercizi successivi; • l’Ufficio ha quindi l’obbligo di considerare l’influenza delle predette ret­tifiche sulle valutazioni relative agli esercizi successivi, provvedendo al ricalcolo delle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente.

2.2. Excursus normativo

La disposizione recata dall’art. 110, comma 8, del Tuir corrisponde a quella di cui all’art. 76, comma 6, del vecchio Testo unico, così come modificata dall’art. 1, comma 1, del D.L. 29 giu­gno 1994, n. 416, conv. L. 8 agosto 1994, n. 503. Prima di tale modifica normativa, il citato com­ma 6 dell’art. 76 del vecchio Tuir, in linea di principio, negava l’idoneità delle rettifiche apportate dall’Amministrazione finanziaria alle valutazioni eseguite dal contribuente ad in­fluenzare la determinazione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di accertamento. Era infatti previsto che gli ef­fetti delle rettifiche in questione potessero river­berarsi su tali esercizi soltanto nell’ipotesi in cui gli stessi fossero stati egualmente oggetto di ret­tifica, cosicché la continuità delle valutazioni ve­niva di fatto a dipendere dalle scelte discrezio­nali dell’Ufficio, il quale - come correttamente osservato in dottrina[2] - poteva “legittimamente” limitare la propria attività accertatrice ad alcuni periodi d’imposta sulla base di un mero calcolo di convenienza, determinando fenomeni di du­plicazione d’imposta a danno del contribuente.

In sostanza, sotto la previgente normativa, di­ventava impossibile ottenere il riconoscimento dei maggiori valori di magazzino nell’esercizio successivo a quello interessato dall’accertamen­to, salvo il caso in cui l’Amministrazione finan­ziaria avesse proceduto ad una ulteriore veri­fica fiscale anche per il periodo d’imposta suc­cessivo, in mancanza della quale il contribuente veniva perciò a subire una doppia imposizio­ne: una prima volta sul maggior valore attribui­to dall’Ufficio alle rimanenze; una seconda volta in relazione all’impossibilità di considerare tale maggiore valore quale componente reddituale negativo nell’esercizio successivo a quello ogget­to di accertamento.

Questa situazione di iniquità è stata, come detto, eliminata dalla L. n. 503/1994, la quale ha ripri­stinato la disciplina vigente anteriormente all’en­trata in vigore del Testo unico di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, disciplina delineata dal­l’art. 75, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, in base al quale “se l’ufficio delle imposte ha rettificato le valutazioni fatte dal contribuen­te i valori rettificati valgono anche per il pe­riodo d’imposta successivo”.

Excursus normativo

Art. 75, comma 2, del D.P.R. n. 597/1973	"Se l'ufficio delle imposte ha rettificato le valutazioni fatte dal contribuente i valori rettificati valgono anche per il periodo d'imposta successivo".
Art. 76, comma 6, del vecchio Tuir (formulazione previgente alle modifiche apportate dalla L. n. 503/1994)	"La rettifica da parte dell'ufficio delle imposte delle valutazio­ni fatte dal contribuente in un esercizio non ha effetto per gli esercizi successivi; tuttavia l'ufficio delle imposte deve tenerne conto in sede di rettifica delle valutazioni relative a tali eserci­zi".
Art. 110, comma 8, del nuovo Tuir, nel quale è stato trasfuso il contenuto dell'art. 76, comma 6, del vecchio Tuir, come modificato dalla L. n. 503/1994	'La rettifica da parte dell'ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L'ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi".

2.3. Rapporto fra il comma 8 dell’art. 110 e il comma 7 dell’art. 92 del Tuir

Il principio - già contenuto nel richiamato art. 75, comma 2, del D.P.R. n. 597/1973 e successi­vamente reintrodotto dalla citata L. n. 503/1994 - secondo cui le rettifiche fiscali delle valutazio­ni influenzano il reddito degli esercizi successivi - trovava, prima dell’entrata in vigore del Testo unico del 1986, un’espressa esplicazione, in rife­rimento proprio alle rimanenze, nella disposi­zione recata dall’art. 62, comma 6, del citato D.P.R. n. 597, a mente del quale “le rimanenze di un periodo d’imposta, determinate a norma del presente articolo e tenuto anche conto del­le rettifiche apportate dall’ufficio delle im­poste, costituiscono le giacenze iniziali del pe­riodo d’imposta successivo”. Al riguardo, va notato, come la locuzione “tenuto anche conto delle rettifiche apportate dall’ufficio delle imposte”, contenuta nella norma testé ri­portata, non sia stata riproposta nella formula­zione dell’art. 59, comma 6, del Testo unico del 1986, e come, successivamente, detta locuzione non sia stata inserita, in tale ultima disposizio­ne, neanche dalla L. n. 503/1994, cosicché il comma 7 dell’art. 92 del nuovo Tuir - nel quale è stato trasfuso il contenuto del citato comma 6 dell’art. 59 del vecchio Tuir - oggi dispone che “le rimanenze finali di un esercizio nell’ammon­tare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo”. Tale circostanza, tuttavia, non può in alcun mo­do indurre a ritenere che eventuali rettifiche del­le rimanenze finali di magazzino, compiute dal­l’Ufficio, non si riflettano sul valore delle corri­spondenti esistenze iniziali dell’esercizio succes­sivo e che, ai fini della quantificazione di queste ultime, si debba avere riguardo solo a quelle “di­chiarate” dal contribuente; e ciò per un duplice ordine di ragioni.

In primo luogo, la norma in questione non deve essere letta in maniera isolata, ma congiun­tamente con il disposto del richiamato art. 110, comma 8, del Tuir, il quale, come s’è visto, fa espresso obbligo all’Amministrazione finanziaria di tener “conto direttamente delle rettifiche ope­rate” e di procedere conseguentemente “a rettifi­care le valutazioni relative anche agli esercizi successivi”. In secondo luogo, occorre osservare che il mancato riconoscimento dell’influenza delle rettifiche di valore delle rimanenze sulle valutazioni degli esercizi successivi sarebbe in palese contrasto con due principi cardine del nostro ordinamento tributario: il principio di continuità dei valori fiscali, in virtù del quale un maggior valore delle rimanenze finali non può non tradursi in maggiori costi, a titolo di e­sistenze iniziali, per l’esercizio successivo; il di­vieto di doppia imposizione sancito dall’art. 163 del Tuir, in base al quale “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto ...”. [3] Con particolare riguardo a tale ultimo principio, si evidenzia che, ove l’Amministrazione finanzia­ria rettificasse in aumento il valore delle rima­nenze finali di magazzino senza tenere poi conto di detto maggior valore nella quantificazione delle esistenze iniziali dell’esercizio successivo, la doppia imposizione sarebbe evidente: il mag­gior reddito imponibile sarebbe infatti tassato una prima volta come maggior valore delle rima­nenze (componente positivo di reddito) e una se­conda volta per il mancato riconoscimento del maggior costo nell’esercizio successivo in cui av­viene la vendita dei beni di magazzino, i cui ri­cavi possono ovviamente derivare anche dalle ri­manenze dell’esercizio precedente.

2.4. Modalità di applicazione dell’art. 110, comma 8, del Tuir

Come sottolineato in precedenza, in forza della previsione recata dal ripetuto comma 8 dell’art. 110 del Tuir, la rettifica alle valutazioni del ma­gazzino relative agli esercizi successivi a quello oggetto di accertamento costituisce, per gli Uffi­ci fiscali, non già una mera facoltà discrezionale legata a scelte di convenienza, bensì un obbligo giuridico inderogabile.

In forza di tale principio, la rettifica operata ai fini fiscali ha effetto anche per gli esercizi suc­cessivi e l’Ufficio finanziario è obbligato a tener­ne conto automaticamente, senza bisogno, cioè, di alcuna istanza in tal senso da parte del contribuente, [4] e a prescindere dal fatto che i pe­riodi d’imposta successivi siano o meno oggetto di accertamento.

La norma, infatti, non comporta l’obbligo per l’Ufficio di sottoporre ad accertamento anche i periodi d’imposta successivi a quello cui si rife­risce la rettifica delle rimanenze finali, ma im­pone di riliquidare, a favore del contribuente, i periodi d’imposta il cui reddito, seguendo la ret­tifica operata, avrebbe dovuto essere minore.

Sotto il profilo operativo, è opportuno richiama­re alcune indicazioni interpretative fornite da Assonime nella circolare 10 novembre 1994, n. 139, secondo cui:

· il riconoscimento dell’influenza delle rettifi­che di valore operate dall’Ufficio in un eserci­zio sulle valutazioni degli esercizi successivi è una vicenda di natura extracontabile, nel senso che essa attiene solamente alla rideter­minazione degli imponibili fiscali di tali eser­cizi;

• il riconoscimento, per gli esercizi successivi, delle rettifiche di valore può esplicare effetto solo dal momento in cui l’accertamento che ha dato luogo alla rettifica acquisisce carattere di definitività, e nei limiti di tale definizione.

Il carattere definitivo dell’accertamento esplica pertanto un duplice effetto: da un lato permette all’Ufficio di esercitare, avverso il contribuente, la pretesa tributaria Connessa al maggior valore delle rimanenze finali accertato con riferimento al periodo d’imposta sottoposto a verifica; dal­l’altro fa scattare l’obbligo, in capo all’Ufficio medesimo, di provvedere alla rideterminazione del reddito e alla riliquidazione delle imposte re­lative agli esercizi successivi sui quali si riverbe­rano gli effetti (positivi per il contribuente) della predetta rettifica fiscale.

Come sopra accennato, stando al dato letterale della disposizione in commento, è da ritenersi che non si renda necessaria alcuna attiva­zione da parte del contribuente per ottenere il riconoscimento, negli esercizi successivi a quello accertato, dei maggiori costi delle rimanenze fi­scalmente determinati, essendo compito dell’Uf­ficio procedere al ricalcolo delle imposte e prov­vedere, ove ne sussistano i presupposti, ai con­seguenti rimborsi.

È peraltro ovvio che nel caso, nemmeno poi tan­to raro, di inerzia dell’Ufficio accertatore, spet­terà al contribuente attivarsi per vedersi ricono­sciuti gli effetti delle rettifiche, intimando al­l’Amministrazione finanziaria di adempiere al­l’obbligo di rettificare le dichiarazioni degli anni successivi e richiedendo, quindi, il rimborso del­le maggiori imposte versate all’Erario con rife­rimento a detti anni. [5] Tale richiesta di rimbor­so potrà essere presentata, naturalmente, soltan­to dal momento in cui l’accertamento relativo al periodo d’imposta cui si riferisce la rettifica del­le rimanenze sia divenuto definitivo (ad esem­pio, perché non impugnato o in quanto vi sia una sentenza passata in giudicato) - ed entro due anni da tale momento[6] - e potrà riguardare anche periodi d’imposta che al momento della predetta definizione non sono più accertabili per intervenuta decadenza dei termini. [7] In caso di diniego espresso dell’Ufficio a “rili­quidare” gli esercizi successivi, il contribuente può ricorrere alla Commissione tributaria provinciale competente, entro sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento di dinie­go; mentre con riguardo al caso, più verosimile, in cui si formi il silenzio-rifiuto, in quanto sia­no decorsi novanta giorni dalla richiesta di “rili­quidazione” senza che sia pervenuta alcuna ri­sposta dell’Ufficio, si è dell’avviso che il contri­buente possa presentare ricorso ai giudici tri­butari entro il termine di prescrizione decenna­le.[8]

Infine, si evidenzia come l’intervento dell’Ufficio sia da ritenersi non necessario nell’ipotesi, peral­tro poco probabile, in cui, al momento della de­finitività dell’accertamento avente per oggetto la rettifica delle rimanenze finali di un determinato periodo d’imposta, il contribuente non abbia an­cora presentato la dichiarazione dei redditi rela­tiva al periodo d’imposta successivo interessato indirettamente dagli effetti della rettifica. In sif­fatta circostanza sarà infatti il contribuente stes­so a far valere, in dichiarazione, il suo diritto al riconoscimento del maggior valore delle rima­nenze iniziali conseguente alla rettifica prece­dentemente operata dall’Ufficio.

Modalità di applicazione dell’art. 110, comma 8, del Tuir

Attivazione da parte dell’Ufficio accertatore	La norma impone all’Ufficio l’obbligo di tenere conto direttamente, per i periodi d’imposta successivi, degli effetti legati alle rettifiche apportate alle valutazioni in sede di accertamento di un determinato periodo d’imposta, e ciò a prescindere da una specifica attività di accertamento per tali periodi successivi. Pertanto il contri­buente non deve provvedere ad alcuna correzione delle dichiarazioni dei redditi dei periodi d’imposta interessati dai predetti effetti.
Inerzia dell’Ufficio accer­tatore	Se l’Ufficio non provvede a ribaltare sugli esercizi successivi le rettifiche di valore delle rimanenze, per esercitare il diritto riconosciutogli dalla norma in argomento, il contribuente non ha altra possibilità che quella di presentare istanza di riliquida­zione e rimborso delle imposte.
Adempimenti contabili	Il riconoscimento dell’influenza delle rettifiche di valore operate dall’Ufficio sulle valutazioni degli esercizi successivi è una vicenda extracontabile che esplica effetti soltanto sull’obbligazione tributaria.
Momento di riconosci­mento delle rettifiche	Il diritto del contribuente al riconoscimento delle rettifiche di valore per gli esercizi successivi sorge solo nel momento in cui l’accertamento che ha dato luogo alla ret­tifica acquisisce carattere di definitività, ed entro i limiti di tale definizione.

3. Correzione degli errori riguardanti le rimanenze di magazzino

3.1. Profili civilistici

Occorre premettere che le norme civilistiche in materia di bilancio non disciplinano espressa­mente il trattamento contabile da adottare qua­lora, nel corso dell’esercizio, siano rinvenuti errori contabili commessi nella redazione del bi­lancio di uno o più esercizi precedenti. Il vuoto normativo sul punto non autorizza peraltro a ri­tenere che la correzione delle irregolarità com­messe nella valutazione delle poste patrimoniali non sia possibile; al contrario, come affermato nel Principio contabile nazionale n. 29, gli errori di contabilizzazione - da non confondere con i cambiamenti di stima o di principi contabili -devono sempre trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui sono individuati, in quanto l’imprenditore ha il dovere di ricondurre a verità le risultanze delle proprie scritture contabili. Al riguardo, il richiamato Principio contabile n. 29 precisa altresì che:

• per errore contabile deve intendersi l’impropria o mancata applicazione di un principio conta­bile a causa di errori nei calcoli, di erronee in­terpretazioni di fatti, di negligenza nel racco­gliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile;

• sulla base dell’effetto prodotto sul bilancio, gli errori possono essere classificati in errori non determinanti ed errori determinanti (sul piano quantitativo e/o qualitativo), inten­dendosi per quest’ultimi quelli aventi un effet­to così rilevante sui bilanci sui quali sono stati commessi che i bilanci medesimi non possono più considerarsi attendibili.

Quanto poi alle modalità di correzione degli er­rori, il documento in parola evidenzia come in forza del principio di continuità dei bilanci - in base al quale i valori indicati nel bilancio di a­pertura di un esercizio devono necessariamente corrispondere a quelli di chiusura dell’esercizio precedente - in nessun caso un errore può essere eliminato mediante la diretta correzione del va­lore di apertura dell’elemento patrimoniale inte­ressato dall’errore stesso, dovendosi, invece, im­putare la correzione al Conto economico dell’esercizio in cui l’errore contabile viene sco­perto.

In sostanza, sotto il profilo pratico, si deve pro­cedere alla rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contestuale rilevazione a Conto economico di una sopravvenienza attiva o passiva, da iscri­vere fra i proventi e oneri straordinari, ri­spettivamente, alle voci E.20 ed E.21 dello sche­ma di Conto economico.

Ciò è fra l’altro confermato anche dal Principio contabile n. 12, in cui è specificato che fra le vo­ci contenute nell’aggregato E del Conto econo­mico vanno inseriti gli “errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione delle poste di bilancio relativi ad esercizi precedenti”. Inoltre, nell’ipotesi in cui l’errore sia determi­nante, nella Nota integrativa se ne dovrà dare adeguata informativa.

Non è invece mai corretto, secondo i citati principi contabili nazionali, appostare la cor­rezione dell’errore - sia esso determinante o non determinante - come una rettifica delle riserve di patrimonio netto, mentre laddove l’errore determinante fosse così grave da provo­care l’annullamento del bilancio d’esercizio in cui è stato commesso, per violazione delle di­sposizioni ex art. 2423 del codice civile, la corre­zione dovrebbe necessariamente avvenire attra­verso il rifacimento del detto bilancio, non­ché, per il summenzionato principio di continui­tà dei bilanci, di quelli successivi sui quali l’erro­re iniziale produca i suoi effetti.

Ciò posto, con specifico riguardo alla correzione degli errori commessi in tema di valutazione delle rimanenze di magazzino, occorre osservare come a fine esercizio, in sede di scritture di as­sestamento, possa accadere che le scorte siano contabilizzate per un importo inferiore oppure superiore a quello effettivo. Nel primo caso sarà necessario iscrivere, fra le esistenze iniziali dell’esercizio successivo, le quantità precedentemente omesse ovvero correggere in aumento i valori unitari preceden­temente sottostimati. Ad esempio, ipotizzando la rilevazione di merci precedentemente omesse per un valore di euro 20.000, la scrittura conta­bile sarà la seguente:

Merci

a

Sopravvenienze attive

20.000

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