di Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni
Il Fisco, N. 20 - 17 maggio 2010 

Negli ultimi anni, l’Agenzia delle Entrate ha inasprito le attività di controllo e accertamen­to nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato perdite fiscali per più annualità. In questo articolo analizziamo le conseguen­ze, sul piano sanzionatone, dell’esposizione in dichiarazione di perdite fiscali superiori a quel­le effettive, nonché i termini a disposizione degli uffici finanziari per rettificare le perdite fiscali eventualmente non spettanti.

1. L’attività di controllo sulle perdite fiscali

1.1. La reiterata dichiarazione di perdite quale indice di evasione d’imposta

Considerato che l’obbiettivo di un’impresa com­merciale è, in generale, la massimizzazione del profitto economico, le imprese che chiudono più esercizi in perdita fiscale rappresentano delle posizioni quantomeno anomale e, perciò, “sospette” agli occhi del Fisco, anche se, in un contesto di grave crisi economico-finanziaria co­me quello attuale, cresce la probabilità per le a­ziende di soffrire realmente di risultati redditua­li di segno negativo.

La diffidenza del Fisco nei confronti della reite­rata dichiarazione di perdite emerge con chia­rezza dalla lettura di alcune recenti circolari dell’Agenzia delle Entrate recanti gli indirizzi opera­tivi per lo sviluppo dell’attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale. Nello specifico, ci riferiamo:

• alla circ. n. 13/E del 9 aprile 2009,[1] in cui, con riferimento alle imprese di minori dimensio­ni [2] e ai lavoratori autonomi, l’Amministrazio­ne finanziaria ha individuato nella presenza di perdite fiscali dichiarate per più annualità uno dei maggiori indicatori di rischio di evasione, da utilizzarsi, perciò, ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a veri­fica nel corso del 2009;

• alla circ. n. 20/E del 16 aprile 2010,[3] nella qua­le, con riguardo alla categoria dei cosiddetti “grandi contribuenti”,[4] l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato come, ai fini dell’individuazio­ne delle posizioni da controllare tramite atti­vità istruttorie esterne, particolare attenzione debba essere rivolta dagli uffici finanziari alla “genesi di perdite fiscali, in quanto le stes­se potrebbero rappresentare indicatori sin­tetici dell’avvenuta attuazione di schemi di pianificazione fiscale aggressiva”.

È bene, inoltre, rammentare che, anche secondo la Corte di Cassazione,[5] la circostanza che un’im­presa dichiari, per diversi anni di seguito, rilevanti perdite fiscali rappresenta una condotta com­merciale anomala, in contrasto con i principi di ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento, idonea a giustifi­care da parte dell’Amministrazione finanziaria una rettifica della dichiarazione dei redditi, secondo il metodo induttivo, a meno che l’im­presa non dimostri concretamente l’effettiva sus­sistenza delle perdite fiscali dichiarate.

1.2. I controlli sull’entità e sulla natura delle perdite

Gli uffici finanziari controllano la reale esisten­za e consistenza delle perdite fiscali riportabili, al fine di individuare eventuali utilizzi di per­dite fittizie, cioè ottenute deducendo spese ine­sistenti, od omettendo la contabilizzazione di ri­cavi, oppure ricorrendo a qualche alchimia con­tabile.

I controlli sull’esatta quantificazione delle per­dite dichiarate possono, inoltre, riguardare l’osser­vanza delle disposizioni di legge che prevedono una riduzione dell’ammontare delle perdite stesse, laddove l’impresa abbia conseguito proventi esenti da imposta [6] o si avvalga di regimi di esenzione de­gli utili, ovvero eserciti attività che fruiscono della parziale o totale detassazione del reddito.[7] L’Amministrazione finanziaria verifica, poi, che l’utilizzo delle perdite fiscali sia avvenuto in con­formità alle regole previste dagli artt. 8 e 84 del Tuir ed, in particolare, che siano stati rispettati dal contribuente i vincoli temporali cui è sog­getta la ricuperabilità delle perdite pregresse. [8] A questo proposito, va ricordato che, al fine di mantenere memoria delle perdite non compen­sate, è prevista la compilazione di un apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi,[9] in cui il contribuente deve indicare separatamente le perdite riportabili senza limiti di tempo da quelle soggette, invece, al vincolo quinquennale, distinguendo quest’ultime in base al rispettivo anno di formazione.

Occorre dire, peraltro, che la compilazione di ta­le prospetto, secondo l’opinione dell’Ammini­strazione finanziaria, [10] non può essere conside­rata una condizione necessaria ai fini della recuperabilità delle perdite.

Ciò significa che il contribuente che si dimentica di indicare, nel prospetto in parola, le perdite non compensate non decade dal diritto al ri­porto delle stesse, ma incorre semplicemente in una violazione formale, per la quale l’Agenzia delle Entrate potrebbe applicare la sanzione am­ministrativa da euro 258 a euro 2.065, prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Infine, con riguardo alle perdite relative ai primi tre esercizi dell’impresa, che siano state qualifica­te in dichiarazione come illimitatamente ripor­tabili, è plausibile che gli organi verificatori vada­no ad accertare se tali perdite si riferiscano effetti­vamente a una nuova iniziativa produttiva, es­sendo questa una condizione oggettiva imprescin­dibile ai fini del riporto illimitato delle perdite.

I principali controlli del Fisco sulle perdite

Controlli relativi all’entità delle perdite	Verifiche volte ad accertare: • la reale esistenza e consistenza delle perdite dichiarate, attraverso un esame analitico dei documenti e delle scritture contabili; • l’applicazione delle disposizioni che prevedono una riduzione delle perdite riportabili, in presenza di proventi esenti o di regimi di detassazione degli utili o del reddito.
Controlli relativi al riporto delle perdite	Verifiche volte ad accertare: • l’osservanza delle regole di compensazione, ex artt. 8 e 84 del Tuir e, in particolare, del vincolo quinquennale al riporto; • l’effettiva sussistenza delle condizioni previste per il riporto illimitato.

2. Le sanzioni relative all’accertamento in rettifica delle perdite fiscali

La normativa sulle sanzioni amministrative per violazioni in materia di imposte dirette, conte­nuta nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, non indica espressamente le conseguenze, sotto il profilo sanzionatone della dichiarazione di perdite maggiori di quelle accertate. Non sembra, infatti, corretto ricondurre tale vio­lazione tributaria alla fattispecie della presenta­zione di dichiarazione infedele, delineata dal­l’art. 1, comma 2, del decreto sopra menzionato, il quale sanziona soltanto il contribuente che ab­bia indicato in dichiarazione “un reddito impo­nibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credi­to superiore a quello spettante”. Peraltro, laddove si volesse forzare il testo di tale norma per ricomprendere, nel suo ambito ogget­tivo di applicazione, anche l’ipotesi, qui in esa­me, della rettifica in diminuzione della perdita fiscale, saremmo in presenza di una violazione di fatto non sanzionabile, atteso che la base di commisurazione della sanzione per infedele di­chiarazione dei redditi è rappresentata dalla maggiore imposta dovuta o dal minor credito spettante a seguito dell’accertamento. È, infatti, evidente che, nel caso di accertamento in rettifica della perdita fiscale dichiarata, si ha evasione d’imposta soltanto se detta perdita sia stata riportata a nuovo e utilizzata per compen­sare i redditi imponibili dei periodi di imposta successivi a quello della sua formazione.

In sostanza, in presenza di perdite fiscali, la par­tita con il Fisco si gioca “a valle”, quando, cioè, le perdite sono utilizzate per ridurre il carico fi­scale degli esercizi successivi a quello in cui so­no state realizzate e non, invece, quando esse sono meramente dichiarate e riportate a nuovo. È, quindi, da ritenersi che la sanzione per infe­dele dichiarazione dei redditi, prevista dal citato art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, debba essere applicata con riguardo alla presentazione della o delle dichiarazioni in cui è avvenuta la compensazione della perdita oggetto di rettifica, mentre con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita stessa è stata esposta,₍ l’Agenzia delle Entrate potrebbe applicare la sanzione per di­chiarazione inesatta, prevista dall’art. 8, comma 1, del decreto testé citato.[11]

Va, infine, osservato che, laddove, invece, per ef­fetto dei rilievi formulati dall’Ufficio, l’impresa dovesse passare, con riferimento all’annualità oggetto di accertamento, da una situazione di perdita fiscale a una di reddito imponibile, si renderà applicabile la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione dei redditi con riferi­mento alla dichiarazione in cui è stata indicata la perdita accertata.

L’accertamento dovrà, inoltre, essere esteso alla o alle annualità in cui la perdita inesistente e, per questo, annullata dall’Ufficio, sia stata even­tualmente utilizzata in compensazione.

Le sanzioni amministrative correlate all’accertamento in rettifica delle perdite fiscali

Fattispecie		Sanzioni applicabili
Accertamento di una perdita in­feriore a quella dichiarata dal contribuente	Perdita non utilizzata in compensazione	• sanzione da euro 258 a euro 2.065 per dichiarazione inesatta (art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997)
	Perdita utilizzata in compensazione	• sanzione da euro 258 a euro 2.065 con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita eccedente è stata indica­ta (art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997) • sanzione dal 100 al 200% della maggiore imposta do­vuta o della differenza del credito con riferimento al­la o alle dichiarazioni in cui la perdita è stata utilizza­ta (art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997)
Accertamento di un reddito im­ponibile con riferimento ad una annualità per la quale è stata dichiarata una perdita	Perdita non utilizzata in compensazione	• sanzione dal 100 al 200% della maggiore imposta do­vuta o della differenza del credito con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita inesistente è stata di­chiarata (art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997)
	Perdita utilizzata in compensazione	• sanzione dal 100 al 200% della maggiore imposta do­vuta o della differenza del credito con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita inesistente è stata di­chiarata e alla o alle dichiarazioni in cui la perdita stessa è stata utilizzata (art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997).

---