di Giuseppe Rebecca
Il Fisco, N. 20 - 18 maggio 2009 

1. Premessa

Ci siamo più volte occupati di questo tema; da ultimo con l’articolo “Contributi per corsi e ricerche e detraibilità dell’Iva sugli acquisti” in questa rivista[1]. Riprendiamo l’argomento in ciò spinti dalla recente risoluzione n. 61/E dell’11 marzo 2009 dell’Agenzia delle Entrate.

La problematica interessa i soggetti che ricevono contributi, per lo più di fonte europea, contributi che, in assenza di uno specifico rapporto sinallagmatico con l’attività svolta dal soggetto stesso, sono pacificamente oramai considerati esclusi da I.V.A.. Sotto questo aspetto vedasi anche le recenti risoluzioni n. 472/E del 3 dicembre 2008 e appunto la n. 61/E dell’11 marzo 2009 [2].

I contributi possono riguardare attività relative a corsi, alla ricerca, a coltivazioni particolari; possono riguardare anche i produttori di energia elettrica da impianti fotovoltaici. Questi contributi, privi di rapporto sinallagmatico, sono esclusi da I.V.A., come oramai pacificamente riconosciuto da più risoluzioni ministeriali (da ultimo, Risoluzione n. 89 dell’8 maggio 2007 e n. 46/E del 19 luglio 2007). La questione riguarda la detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per effettuare l’attività per la quale si ricevono appunto tali contributi, attività per la quale di norma nulla è fatturato, oppure, raramente, sono emesse fatture di importo assai limitato.

Spesso, per la prestazione svolta, non è nemmeno richiesto alcun corrispettivo, talchè non si può dire in alcun modo né che si sia in presenza di operazione imponibile, nè esclusa, né tantomeno esente. Sicuramente si è in presenza di una operazione inerente all’attività, e questo non è messo in dubbio da alcuno. Si tratta però di una prestazione per la quale nulla è richiesto ai fruitori della stessa. Nella normativa manca invero una previsione di prestazione di questo tipo, ed ecco che quindi sono sorte le problematiche che saranno qui analizzate.

La mancata previsione non può e non deve però comportare un inquadramento penalizzante per le imprese. L’Amministrazione Finanziaria fa confusione. Una volta acclarato che il contributo è escluso da I.V.A. (aspetto, questo, abbastanza definito e qui comunque non trattato), è come se lo stesso nemmeno ci fosse. Ai fini I.V.A. non interessa, costituendo soltanto un movimento di denaro, privo appunto di qualsiasi legame con l’IVA. Ai fini I.V.A., quello che deve interessare è la prestazione svolta, se questa sia esente, imponibile, esclusa o altro. E’ sulla prestazione che deve essere fatta l’analisi, non certamente sul contributo.

Pare logico che così debba essere, ma evidentemente non sempre le interpretazioni di fonte ministeriale sono così razionali. Riprendiamo, sviluppandoli ulteriormente, concetti in parte già espressi nei nostri precedenti interventi. Sosteniamo, e dimostriamo, come l’Iva sugli acquisti effettuati per svolgere questa particolare tipologia di prestazioni (prestazioni prive di introiti) sia detraibile.

Per fare ciò seguiamo due vie[3]: la prima di tipo tradizionale, basandoci sulle norme domestiche; la seconda dimostrando come le norme interne, ove fossero intese come restrittive della deducibilità, cozzerebbero in ogni caso con la VI Direttiva Comunitaria, e quindi sarebbero comunque inapplicabili.

2. Le norme “domestiche”

2.1 Operazioni escluse e detrazione

Fino a tutto il 1997 non esistevano norme particolari relativamente alla detrazione dell’I.V.A. sugli acquisti relativa ad operazioni escluse; nemmeno si poneva questo problema. Con il D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, si è variato il regime delle detrazioni d’imposta, in particolare proprio nei casi qui oggetto di analisi. La legge Delega 23 dicembre 1996 n. 662 (Finanziaria 1997) ha previsto all’art. 3, comma 66, lettera b), la “revisione della disciplina delle detrazioni di imposta e delle relative rettifiche, escludendo il diritto alla detrazione per gli acquisti di beni e servizi destinati esclusivamente a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione utilizzati esclusivamente per operazioni non soggette all’imposta, eccettuate quelle cui le norme comunitarie ricollegano comunque il diritto alla detrazione”. Il D.Lgs. 313/97 ne è la conseguenza.

Le direttrici principali della legge delega sono due:

- l’indetraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti destinati esclusivamente a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e

- l’indetraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti effettuati specificatamente per effettuare operazioni non soggette a imposta.

La prima previsione è del tutto inutile: è infatti pacificamente riconosciuta l’impossibilità di detrarre l’I.V.A. sugli acquisti di beni e servizi che nulla hanno a che fare con l’attività stessa dell’impresa. Non a caso il Decreto Legislativo non tiene in nessuna considerazione tale raccomandazione del legislatore nella legge delega, del tutto superflua. La seconda previsione (indetraibilitrà dell’I.V.A. sugli acquisti per operazioni non soggette ad imposta) è invece proprio quanto specificato dal legislatore che ha appunto modificato l’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Dal 1997 è pertanto specificatamente indetraibile l’IVA relativa ad acquisti di beni e servizi che, ancorché necessariamente inerenti (questo è del tutto pacifico), siano utilizzati per effettuare (si tratta dell’afferenza) operazioni esenti o comunque non soggette a IVA. Il comma 2 dell’art. 19 prevede così l’indetraibilità dell’IVA su acquisti “afferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta, ..........”.

2.2 Le diverse tesi ministeriali – La detraibilità piena

L’I.V.A. sugli acquisti relativi alle attività per le quali l’unico introito, pur in assenza di un rapporto sinallagmatico, è costituito proprio dal contributo, è detraibile?

L’Amministrazione Finanziaria si era pronunciata su questo aspetto per ben due volte senza tentennamento alcuno, riconoscendo la detraibilità piena dell’I.V.A., salvo poi cambiare parere, in tre diverse occasioni, con motivazioni peraltro non univoche, ritornando forse sulla primitiva interpretazione dal 2007.

Queste le due risoluzioni sulle detraibilità piena:

2.2.a) Risoluzione 13 maggio 1999, n. 77/E (in “Il Fisco” n. 35/1999, pag. 11443)

Si trattava di un contributo erogato dalla Regione Sicilia ad una società per la ricerca medica nel campo dei trapianti.

2.2.b) Risoluzione 29 settembre 1999, n. 150/E (in “Il Fisco” n. 39/1999, pag. 12552)

Si trattava di contributi erogati per l’effettuazione di corsi di formazione e riqualificazione del personale.

Si osserva come le due risoluzioni siano state emanate già dopo l’entrata in vigore delle nuove disposizioni, disposizioni che riguardavano in particolare anche la detraibilità dell’I.V.A. in presenza di operazioni escluse (D.Lgs. 2 settembre 1997 n. 313, che ha variato l’art. 19 DPR n. 633/72).

2.3 La detraibilità negata

Successivamente è arrivato l’immotivato[4], a nostro avviso, cambio di rotta, con tre risoluzioni di diverso spessore.

2.3.a) Risoluzione 11 giugno 2002, n. 183/E (in “Il Fisco” n. 25/2002, fascicolo n. 2, pag. 3694)

Secondo tale risoluzione, essendo il contributo escluso da I.V.A., ne consegue necessariamente che anche la prestazione ad esso correlata diventa esclusa da I.V.A.. E’ invece di tutta evidenza come non si sia in presenza di alcuna operazione esclusa, mancando addirittura ogni introito.

Se il contributo è escluso, ciò non può comportare nulla in termini di consequenzialità; il contributo non è la prestazione, è ovvio, e quindi in esso non si configura alcuna prestazione. Non può assolutamente essere operata l’equivalenza tra il contributo e la prestazione, atteso che il primo non costituisce una prestazione.

2.3.b) Risoluzione 16 marzo 2004, n. 42/E (in “Il Fisco” n. 15/2004, fascicolo n. 2, pag. 2200)

Questa risoluzione si riferisce a contributi erogati dal Ministero dell’Università e della Ricerca Scientifica e Tecnologica a fronte di un programma di ricerca predisposto da un Consorzio. L’Amministrazione Finanziaria, alla ricerca di una soluzione appagante per le casse dell’erario, ritenuto evidentemente non esserlo la risoluzione del 2002, cambia ancora impostazione. Non riconferma la risoluzione di due anni prima, che escludeva sempre la detraibilità dell’I.V.A., non riconferma nemmeno le altre due risoluzioni del 1999 (che invece ammettevano la detraibilità dell’I.V.A.), ma sceglie un nuovo percorso, assolutamente originale; siamo così alla terza tesi dell’amministrazione finanziaria. Viene chiamato in ballo il comma 3 dell’art. 19, che prevede deroghe specifiche, le operazioni cioè per le quali non si applica quanto indicato dal comma 2 dell’art. 19.

Tra queste deroghe sono espressamente previste “le cessioni che hanno per oggetto denaro…” (art. 19, comma 3, lettera c) per effetto del richiamo all’art. 2 comma 3, lettera a)). Di norma, quindi, mentre non è detraibile l’I.V.A. relativa agli acquisti di beni o servizi afferenti operazioni esenti o escluse da I.V.A. (art. 19, comma 2), tale detraibilità è invece ammessa in presenza di determinate operazioni, tra cui, appunto, il movimento di denaro (art. 19, comma 3).

Tale norma è ora ritenuta applicabile, per la prima volta, al soggetto che eroga il contributo, e non a quello che lo riceve. Si tratta evidentemente di un’interpretazione assai singolare e del tutto originale, per due ordini di motivi. Il primo perché, a meno di non voler stravolgere tutto l’impianto normativo dell’I.V.A., per operazioni cui legare la detrazione, si intendono sempre operazioni attive, mai passive. E, quindi, le citate disposizioni si riferiscono a chi effettua la prestazione, non a chi o la riceve o comunque eroga un contributo.

Il secondo è la mancanza di un collegamento tra il contributo e la detrazione; sono due concetti riferiti a due soggetti del tutto differenti, uno che eroga il contributo, l’altro che lo incassa e che effettua una determinata prestazione. L’Amministrazione Finanziaria si dimentica in ogni caso di andare a fondo, di analizzare la problematica; pare del tutto appagata dal risultato raggiunto. Essa non vuole considerare che il contributo è del tutto avulso dalla prestazione, una volta che ne è stato escluso il rapporto sinallagmatico. Se così è, ed in effetti così è, a nulla può influire una sua analisi, più o meno approfondita; poco importa che si sia in presenza di operazioni escluse da IVA o altro. Si guarda la prestazione, non il contributo. Anche questa interpretazione, quindi, non appare assolutamente appagante, e si caratterizza per l’assoluta e del tutto inattesa originalità.

2.3.c) Risoluzione 25 luglio 2005 n. 100/E (in “Il Fisco” n. 33/2005, fascicolo n. 2, pag. 5193)

L’anno successivo l’Amministrazione Finanziaria è nuovamente intervenuta sull’argomento. Si è trattato di una risposta ad un interpello presentato da un istituto che svolgeva attività di formazione mediante corsi e seminari gestiti sia in proprio sia a seguito di convenzioni con enti pubblici.

Nella stessa domanda, relativamente ai corsi organizzati con riconoscimento di contributi, si faceva già riferimento all’interpretazione della Direzione Regionale che aveva confermato “l’indetraibilità dell’imposta sugli acquisti relativi ai contributi fuori campo I.V.A.”. Con ciò erroneamente equiparando i contributi ai corrispettivi per le prestazioni. L’istituto, che svolgeva attività imponibili, esenti ed escluse, desiderava in ogni caso adeguarsi alla interpretazione dettata dalla Risoluzione n. 42/E del 16 marzo 2004, e riteneva corretto considerare indetraibile solo l’I.V.A. sui costi specifici direttamente imputabili ai contributi fuori campo I.V.A. (si insiste sull’errata equiparazione contributi-prestazioni). Per tutti gli altri costi (compresi quelli generali) riteneva andassero considerati ai sensi della normativa contenuta negli articoli 19 e 19 bis DPR n. 633 del 1972 (con calcolo del pro-rata I.V.A., in presenza di operazioni esenti).

La risoluzione ha così precisato: “ I contributi non rilevano ai fini dell’I.V.A. qualora assumano la natura di movimentazione finanziaria (articolo 2, comma 3, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972), svincolata da qualsiasi rapporto obbligatorio tra soggetto erogante ed esecutore dei corsi.

Per converso, ove sia possibile riscontrare un rapporto sinallagmatico tra le somme versate dall’ente finanziatore per l’esecuzione dei corsi di formazione e l’attività del soggetto attuatore, il contributo stesso assume natura di corrispettivo versato a fronte di una specifica prestazione di servizi (realizzazione ed organizzazione del progetto formativo), in quanto tale rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (sul punto v. risoluzione n. 90 del 19 marzo 2002 (in “Il Fisco” n. 17/2002, fascicolo n. 2, pag. 2510, n.d.r.); risoluzione n. 72/E del 3 maggio 1999 (in banca dati “Fisconline”, n.d.r.).

In tale ultima ipotesi, trova applicazione il regime di esenzione di cui all’articolo 14, comma 10, della legge n. 537 del 1993, in precedenza richiamato, ove ne sussistano i presupposti applicativi.

Tutto ciò premesso, si evidenzia che l’assetto concreto dei rapporti tra soggetto erogante e soggetto esecutore dei corsi (ovvero la sussistenza o meno del sinallagma) costituisce un giudizio di fatto, che dovrà essere di volta in volta effettuato in relazione alle singole fattispecie”.

La risoluzione si riferisce sostanzialmente alle spese promiscue e al pro-rata generale nel caso di operazioni gestite non in modo separato, ai fini I.V.A..

Per il resto, richiamata la precedente risoluzione, senza approfondire alcunché, la conferma: l’I.V.A. relativa alle prestazioni per le quali si ricevono contributi è da considerarsi indetraibile. Punto e basta.

2.4 La detraibilità risorta

Abbiamo ora due recenti risoluzioni che variano nuovamente l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate.

2.4.a) La detraibilità risorta – Risoluzione n. 46/E del 19 luglio 2007

Nel 2007 l’atteggiamento è nuovamente variato, ed ecco il perché del titolo del paragrafo: la detraibilità risorta.

Ci riferiamo alla risoluzione n. 46/E del 19 luglio 2007 che riguarda gli incentivi per gli impianti fotovoltaici. Anche per questa specifica fattispecie si ripropone lo stesso problema della detraibilità dell’IVA. Nel caso specifico l’Amministrazione Finanziaria ha sostenuto l’assoluta indifferenza dei contributi ai fini della detraibilità dell’IVA sugli acquisti degli impianti ad esso collegati.

La risoluzione n. 46/E del 19 luglio 2007 così afferma, sugli aspetti legati agli investimenti che godono del contributo.

“ … si ritiene, conformemente all’orientamento espresso anche dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, che ai fini della detrazione sia ininfluente la circostanza che l’acquisto o la realizzazione dell’impianto benefici dell’erogazione della tariffa incentivante, non rilevante ai fini dell’I.V.A..

In particolare, nella sentenza emessa il 6 ottobre 2005, causa n. C-243/03, la Corte di Giustizia ha precisato che “ secondo costante giurisprudenza, il diritto alla deduzione previsto dagli artt. 17 e segg. della Sesta Direttiva ( oggi artt. 167 e seguenti della Direttiva 2006/112/CE) costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Esso si esercita immediatamente per tutte le tasse che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Qualsiasi limitazione del diritto alla deduzione dell’IVA incide sul livello dell’imposizione fiscale e deve applicarsi in modo analogo in tutti gli Stati membri. Conseguentemente, sono consentite deroghe nei soli casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva (v., in particolare, sentenze Commissione/Francia, cit., punti 15 – 17; B., cit., punto 18 e 8 gennaio 2002, causa C-409/99, M., Racc. pag. I-81, punto 42)”.

In conclusione, i giudici comunitari hanno rilevato che non essendovi nel diritto comunitario alcuna previsione normativa che limiti la detraibilità dell’IVA relativa all’acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzioni, gli Stati membri non possono discostarsi dalle disposizioni comunitarie, introducendo limitazioni del diritto alla detrazione diverse da quelle previste dalla Direttiva.

Con riferimento alla normativa interna, occorre richiamare il disposto dell’articolo 19, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, ai sensi del quale “ Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta”.

Detta disposizione, che deve essere letta ed interpretata in coerenza con quanto prescritto dall’articolo 168 della Direttiva IVA n. 2006/11/CE (sul punto, per tutte, sentenza Cass. Civ., Sez. V, n. 4419 del 26/03/2003; n. 12756 del 02/09/2002; n. 8786 del 27/06/2001), riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA relativa ai beni e servizi acquistati limitatamente alle ipotesi in cui i beni e servizi medesimi siano impiegati per l’effettuazione di operazioni soggette all’imposta.

Ne consegue, dunque, che la detraibilità dell’IVA pagata all’atto dell’acquisto o della realizzazione dell’impianto fotovoltaico, da parte di un soggetto che agisca nell’esercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata dalla percezione degli incentivi di cui trattasi ed è, quindi, detraibile nella misura in cui il soggetto utilizzi l’impianto per l’effettuazione di operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

Come si vede, quindi, un evidente e chiaro ripensamento. L’IVA sugli acquisti effettuati per attività che danno origine a contributi è detraibile.

2.4.b) Risoluzione 11 marzo 2009, n. 61/E (in Il Fisco n. 12/2009, fascicolo 1, pag. 1936)

Su questo punto l’Amministrazione Finanziaria è di recente nuovamente intervenuta, rispondendo ad un interpello che riguardava un consorzio olivicolo. Questo consorzio aveva esplicitamente richiesto due cose:

- se i contributi ricevuti fossero esclusi da I.V.A. (movimento di denaro);

- se l’I.V.A. assolta sugli acquisti effettuati in relazione al programma agevolato fosse detraibile o meno.

L’Amministrazione Finanziaria, richiamando la risoluzione del 2004 (chissà poi perché non è invece richiamata quella successiva, del 2005), conferma appieno quanto in essa affermato.

Il contributo è escluso da I.V.A..

Per quanto concerne la detraibilità dell’I.V.A., così specificatamente afferma:

“ Come chiarito con risoluzione n. 42/E del 16 marzo 2004 la disposizione di cui all’art. 19, comma 3, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972 deve però intendersi riferita agli acquisti di beni e servizi effettuati dal soggetto che pone in essere l’operazione di cessione di denaro sottratta alla regola generale della indetraibilità.

Non legittima, quindi, l’esercizio del diritto alla detrazione la circostanza che il contribuente sia destinatario di un contributo a fondo perduto, dovendosi comunque fare riferimento alla tipologia delle operazioni attive poste in essere in qualità di cedente o prestatore dallo stesso contribuente destinatario del contributo.

Quanto sopra precisato, con riferimento al caso di specie, la detraibilità dell’I.V.A. assolta sugli acquisti dei beni e servizi va verificata in relazione alla tipologia di attività svolta in qualità di cedente o prestatore dall’ente istante”.

Invero la risoluzione afferma qualcosa in più, nella parte finale.

L’espressione da ultima utilizzata non è certamente chiara, e lascia aperto uno spiraglio: è la riconferma della detraibilità?

Parrebbe proprio di sì. Il Consorzio, nell’interpello proposto ha ritenuto detraibile l’IVA sugli acquisti in quanto legata ad operazioni derivanti da cessioni di denaro, per le quali non opera il divieto di detraibilità. L’Agenzia delle Entrate cassa tale impostazione; la detrazione spetta non per motivazioni oggettive legate all’operazione, ma per questioni soggettive, legate al Consorzio che è beneficiario del contributo.

Tutto chiaro, tutto assolutamente condivisibile, anche se restano da motivare le espressioni precedenti, in palese contrasto. Pare quasi che la risposta sia stata scritta in due tempi o a due mani: prima si conferma l’atteggiamento di qualche anno prima, peraltro già variato nel 2007, come visto, salvo poi, nella parte finale, cambiare completamente impostazione. Se ci limitiamo all’espressione finale, detraibile IVA piena, al 100%, senza alcun dubbio.

2.5 La Cassazione

La questione legata alla detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per l’effettuazione di operazioni escluse è stata anche oggetto di una sentenza della Cassazione (Cassazione Civile, Sez. Trib., 9 settembre 2005, n. 18013, in banca dati “Fisconline”).

La questione riguardava una cooperativa edile che nel 1986 aveva detratto l’I.V.A. sugli acquisti relativi a case di abitazione assegnate ex art. 2, comma 3, lettera g), del D.P.R. 633/72, (norma successivamente soppressa dall’art. 34, comma 3, lettera b), del D.L. 2 marzo 1989 n. 69, convertito, con modifiche, in Legge 27 aprile 1989, n. 154). La Cassazione non ha però esaminato la specifica problematica, rinviando il tutto alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia perché esamini la fattispecie più in dettaglio.

2.6 La prestazione ambigua

Analizziamo letteralmente le disposizioni, per appurare come siano di tutta evidenza ambigue. Ci riferiamo all’art. 2, comma 3, lettera a) del D.P.R. 633 e all’art. 19, comma 3, lettera c).

Il primo dispone:

“Non sono considerate cessioni di beni:

a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

L’art. 19 così dispone:

“La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da: …

c) operazioni di cui all’articolo 2, terzo comma, lettere a) … (si tratta appunto della cessione di denaro).

Circa la cessione di denaro l’ambiguità è percepita immediatamente: la struttura dell’articolo 2 riguarda le cessioni di beni, operazioni quindi attive, svolte nei confronti di terzi, i quali di norma si rendono debitori di un determinato importo, salvo che l’operazione non sia gratuita. Se si sostituisce la cessione del bene con la cessione di denaro, cambiano le cose? E qui si entra nel campo dell’incertezza. L’articolo 2 del D.P.R. 633/1972, riferendosi alle cessioni di beni, necessariamente si riferisce al soggetto che le effettua; si tratta quindi di operazione attiva, come già osservato.

La previsione di esclusione di cui all’art. 2, comma 3, lettera a), se viene valutata sotto questo aspetto non avrebbe senso alcuno, per quanto concerne il denaro. Nessuno, anche in mancanza di una norma specifica, riterrebbe, né ha mai ritenuto, di considerare cessione di beni la cessione di denaro. Anche perché, sotto l’aspetto pratico, non si saprebbe cosa ne sarebbe derivato. Anche in mancanza di una norma di esclusione, non è infatti ipotizzabile che ci sia necessità di fatturare, con o senza IVA.

Sotto l’ottica del soggetto che cede il denaro, quindi, la norma non pare avere valenza alcuna. Manca in ogni caso il sinallagma; di norma la prestazione la effettua la controparte, chi poi riceve il denaro, non certamente lo stesso soggetto che cede il denaro. Questa norma, se valutata sempre nell’ambito del soggetto che eroga il denaro, non ha senso alcuno, e ciò non solo nell’ottica dell’art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633/72, ma anche con riferimento all’art. 19, comma 3, lettera c), dello stesso Decreto. Proprio per questo motivo, tale previsione era sempre stata intesa in riferimento al soggetto che riceve il denaro, a colui che può emettere una fattura, soggetta o meno ad IVA, a fronte dell’incasso.

Analizziamo ora l’art. 19 comma 3, lettera c). Anche per questo articolo la previsione non può intendersi riferita al soggetto che eroga il denaro, ma a chi lo riceve. Per chi eroga il denaro, mai e poi mai si pongono, infatti, problemi di detraibilità dell’IVA sugli acquisti. E di quale IVA si dovrebbe mai trattare? La cessione del denaro non può avere alcun legame con spese e acquisti vari, ad essa inerenti. Come già osservato, è chi riceve il denaro che fa la prestazione, non chi lo eroga. E’ quindi evidente che tale previsione non può essere riferita al soggetto che eroga il denaro. L’art. 19 si riferisce, necessariamente, a chi deve detrarre l’IVA con riferimento agli acquisti, e alle operazioni che fa; non a chi versa denaro, che di norma la prestazione riceve, al di là che esista o meno un sinallagma. E in questo senso si era sempre inteso, almeno fino al 2004, e nello stesso senso si era anche più volte espressa la stessa Amministrazione Finanziaria. Le disposizioni dettate dall’art. 19, comma 3 si riferiscono a chi riceve denaro, e nella fattispecie a chi riceve contributi, non a chi li dà. Del resto, chi riceve denaro è il soggetto che dovrebbe porsi la questione di come fatturare, se con IVA, se senza IVA o se non fatturare del tutto relativamente all’importo incassato.

C’è oggi chi può intendere questa disposizione dal punto di vista attivo (chi eroga il contributo), piuttosto che dal punto di vista passivo (con riferimento al soggetto che riceve il contributo)? A noi sembra che la disposizione non si possa riferire a nessuno dei due soggetti, e che questa sia, tra l’altro, una norma del tutto inutile, superflua, da eliminare. Ma fino a che ci sarà, ci potranno essere discussioni, questo è certo.

2.7 L’inerenza

Rimandiamo ai nostri precedenti interventi l’analisi del legame tra contributi e tipo di prestazione svolta.

Si è in presenza in effetti di una attività sicuramente inerente, altrimenti nemmeno sarebbe riconosciuto il contributo, attività per la quale nulla peraltro è di norma fatturato. E tutte le problematiche relative alla detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti derivano proprio dal fatto che manca un compenso specifico per la prestazione svolta e quindi un introito da qualificare in un qualche modo.

Ciò non pare però sufficiente per poter far cambiare natura alla prestazione.

Per pura esemplificazione, si pensi al caso in cui, in luogo di non incassare alcunché, si incassasse un piccolo importo, del tutto insufficiente a coprire i costi, ove non si fosse in presenza di un contributo o lo stesso non fosse sufficiente a coprire i costi. In questo caso, l’Amministrazione Finanziaria nulla potrebbe eccepire, circa l’operazione. Certamente non potrebbe affermare che la detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti si debba applicare con un pro-rata, né che si sia in presenza di esclusione del diritto di detrazione.

Sarà da provare, questo sempre, l’inerenza dell’attività svolta, ma tutto qui. Nulla di più potrà essere richiesto al soggetto che effettua la prestazione.

3. L’illegittimità con la VI Direttiva

3.1 L’illegittimità delle disposizioni domestiche

Gli argomenti fin qui analizzati costituiscono l’approccio tradizionale alla problematica. E già in essi ci sono più elementi per poter controbattere la non condivisibile nuova (dal 2004) impostazione data dall’Amministrazione Finanziaria, nel senso di veder riconosciuta la piena detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per effettuare prestazioni indiscutibilmente inerenti, che non si tramuteranno in operazioni ai fini I.V.A..

Ma c’è un argomento in più, assai rilevante; riguarda l’illegittimità delle disposizioni italiane introdotte nel 1997 rispetto alla normativa comunitaria in materia di IVA. Si è già detto che nella fattispecie la detraibilità dell’I.V.A. spetta per vari motivi. Ma ove proprio si volesse dare seguito alla tesi della non detraibilità, in presenza di operazioni escluse, per effetto delle disposizioni introdotte dal D.Lgs. 2 settembre 1997 n. 313, si dimostrerà come tali disposizioni siano illegittime, sulla base delle disposizioni comunitarie. La VI Direttiva comunitaria (Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977) prevede al Capo XI (Deduzioni) l’art. 17, titolato “Origine e portata del diritto a deduzione”.

La norma stabilisce che, per avere il diritto alla deduzione (la Direttiva utilizza il termine “deduzione”, mentre la normativa domestica usa il termine “detrazione”) dell’I.V.A. sugli acquisti, i beni e servizi devono essere impiegati in operazioni soggette ad imposta (paragrafo 2), salvo eccezioni in presenza di beni o servizi utilizzati in particolari settori (paragrafo 3).

Innanzitutto la detrazione non dovrebbe essere soggetta, a livello di principio, a limitazioni. La detrazione costituisce, infatti, il principio base, essenziale dell’applicazione dell’imposta[5]. Il diritto alla detrazione non può essere limitato da norme di diritto interno in assenza di una specifica previsione in tal senso dettata dalla sesta Direttiva. Ciò è stato più volte confermato dalla stessa Corte di Giustizia[6].

La limitazione al diritto alla detrazione dell’I.V.A. sugli acquisti è trattata dalla sesta Direttiva all’art. 17, paragrafi 6[7] e 7[8] nonché all’art. 27, paragrafo 1 [9].

Gli stati membri potevano mantenere tutte le esclusioni in essere al momento dell’entrata in vigore della Direttiva, fino all’entrata in vigore delle nuove disposizioni. Queste avrebbero dovuto essere approvate entro 4 anni dalla promulgazione della Direttiva, e quindi 4 anni dal 13 giugno 1977 [10]. Nuove disposizioni non ci sono in effetti state, e pertanto nessuno Stato della Comunità avrebbe potuto introdurre nuove limitazioni al diritto alla detrazione, dal 1977. Ciò per effetto del paragrafo 6 dell’art. 17 della VI Direttiva.

Non si sono nemmeno verificate le condizioni (motivazioni congiunturali) per rendere applicabile il paragrafo 7, tra l’altro riferito a soli beni, di investimento o altro. E in ogni caso, ove ci fosse stata motivazione congiunturale, avrebbero dovuto verificarsi due presupposti, e cioè:

1) la consultazione prevista dall’art. 29 della Direttiva;

2) la temporaneità. Motivo congiunturale, infatti, non può che significare temporaneità, occasionalità, non potendo essere congiunturale la caratteristica peculiare di una situazione economica.

Tutto ciò, come detto, non si è verificato, e di conseguenza nemmeno i presupposti di cui al paragrafo 7. Resta da valutare, a questo punto, l’eventuale applicabilità dell’art. 27, secondo il quale nuove limitazioni al diritto della detrazione possano essere poste solo se deliberate all’unanimità dal Consiglio e in presenza di necessità di evitare frodi o evasioni fiscali. Ciò non si è mai verificato, nemmeno per l’Italia, ragion per cui non può essere ritenuto applicabile nemmeno l’art. 27 della sesta Direttiva.

L’Italia non si è attenuta alle disposizioni della Direttiva, e nel 1997 ha adottato nuove disposizioni relativamente al diritto alla detrazione. Si è anche discusso[11] se eventuali disposizioni domestiche in contrasto con la VI Direttiva potessero rimanere in vigore al momento della introduzione della Direttiva. Perché lo fossero, era necessario che rispondessero ai presupposti della II Direttiva (n. 72/230/CEE del 12 giugno 1972).

Ma non è questo il problema che qui ci interessa. Noi siamo in presenza di nuove disposizioni, dettate dal 1997, e quindi è da valutare se queste disposizioni siano o meno in contrasto con la VI Direttiva. Così si è espresso uno dei pochi autori che si è interessato della problematica[12].

“ La disciplina vigente dovrebbe, quindi, essere ritenuta legittima, soltanto se espressamente autorizzata dal Consiglio in base a quanto disposto dall’art. 27 della VI Direttiva; non risulta, tuttavia, dal repertorio delle autorizzazioni del Consiglio, pubblicato sul sito internet della Comunità europea, che autorizzazioni di tal tipo siano state concesse alla Repubblica italiana.

Laddove le autorizzazioni fossero state concesse, la validità di tali autorizzazioni dovrebbe essere valutata alla luce del principio di proporzionalità.

Laddove non siano state concesse le autorizzazioni ad introdurre nel sistema d’imposta interno le limitazioni alla detrazione attualmente vigenti, il giudice interno potrebbe, quindi, disapplicare le norme interne in contrasto con quelle comunitarie, senza la necessità di un preventivo rinvio alla Corte di Giustizia, in quanto il giudice nazionale è il primo giudice del diritto comunitario”.

L’indetraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti per operazioni non soggette ad imposta è stata fatta propria dal legislatore che con il D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313 ha tradotto le indicazioni manifestate nella legge delega modificando l’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Per effetto delle variazioni normative introdotte da tale Decreto Legislativo, come già analizzato, è ora specificatamente indetraibile l’I.V.A. relativa ad acquisti di beni e servizi che, ancorché inerenti, siano utilizzati per effettuare (si tratta dell’afferenza) operazioni esenti o comunque non soggette ad I.V.A. Il nuovo articolo prevede quindi, oltre al requisito dell’inerenza, anche quello dell’afferenza. Afferenza che, come è stato più volte precisato, è presuntiva, nel senso che è lo stesso soggetto I.V.A. a prevederla, salvo successivamente rettificare la detrazione effettuata, ove se ne dovessero presentare i presupposti.

Il comma 2 dell’art. 19 riformulato prevede l’indetraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti “afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta…”.

Per operazioni non soggette devono intendersi le operazioni escluse o fuori campo di applicazione dell’I.V.A.. Si tratta delle operazioni previste dall’art. 2, comma 3, e 3, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 e delle operazioni prive dei requisiti soggettivi od oggettivi.

Su questo aspetto vedasi anche la relazione ministeriale allo schema del D.Lgs. n. 313/1997 e la circolare 24 dicembre 1997, n. 328/E [13].

Nella fattispecie, pertanto, come si è dimostrato, la normativa pare in contrasto con la VI Direttiva, e quindi inapplicabile. Ne consegue che si rende applicabile la normativa precedente, per intenderci quella ante 1997, normativa che consentiva il pieno diritto alla detrazione dell’I.V.A..

3.2 Le difformità rispetto alla Direttiva

Può risultare interessante un’analisi delle disposizioni interne sulla base della Direttiva comunitaria.

L’art. 19 del D.P.R. 633/72 presenta due difformità.

La prima riguarda l’impostazione in generale. Mentre la Direttiva tratta della detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti, l’art. 19 detta specifiche regole che riguardano invece la indetraibilità dell’I.V.A.; l’impostazione è quindi del tutto all’opposto. Ciò del tutto coerentemente, tenuto conto di come è costruita la norma; dopo una previsione di generale detraibilità, sono elencate le fattispecie di non detraibilità, legate alla effettuazione di operazioni non soggette ad I.V.A..

Nella normativa I.V.A. manca una definizione in termini positivi, di base, relativa a queste operazioni non soggette. La seconda problematica riguarda il concetto stesso di afferenza, del tutto ignorato dalla Direttiva che fa, invece, riferimento all’acquisto e al suo utilizzo. Stranamente, lo stesso art. 19 del D.P.R. 633/72 usa anche il termine utilizzo per i beni promiscuamente impiegati. Quindi, a fronte di due concetti ben chiari dettati dal legislatore comunitario, detrazione immediata/utilizzo, la norma domestica prevede “indicazioni dai contorni non chiari, costituite dalla detrazione immediata, dall’afferenza e dall’utilizzo”[14].

4. Un diverso approccio

L’art. 19, comma 2, del D.P.R. 633/72 specifica che non è detraibile l’I.V.A. relativa ad acquisti di beni e servizi afferenti “operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta…”.

E’ stato utilizzato l’avverbio “comunque”; cerchiamo di esaminarne le motivazioni.

Una interpretazione potrebbe essere nel senso di ritenere il significato di tale avverbio come “in ogni caso”, e così tutte le operazioni non soggette all’imposta vi rientrerebbero. La fattispecie più volte esaminata, di norma, non è però caratterizzata da prestazione; mancando ogni introito, non essendo a ciò paragonabile il contributo, che altrimenti si rientrerebbe nel concetto di rapporto sinallagmatico, più volte escluso dalla stessa Amministrazione.

Peraltro, come già visto, ben potrebbe anche verificarsi il caso di una fatturazione parziale, più o meno rilevante, il che farebbe indiscutibilmente decadere ogni diversa costruzione. È pacifico che se c’è una prestazione, al di là dell’importo della stessa, la detrazione dell’I.V.A. sugli acquisti inerenti spetta, al di fuori di ogni rapporto proporzionale. E, altresì, è da valutare l’aspetto dell’inerenza, cioè se gli acquisti siano relativi ad attività di impresa. Invero a tutta questa costruzione potrebbe essere avanzata una eccezione. La Direttiva comunitaria non consente detrazione di I.V.A. per operazioni non soggette ad imposta. Più precisamente il paragrafo 2 dell’art. 17 così si esprime:

“Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta…”.

La fattispecie da noi analizzata è del tutto particolare, essendo in presenza di una attività svolta per la quale si ricevono contributi. Ma per quella attività, nello svolgimento della quale si sostengono ovviamente spese, ai fini I.V.A. non si ha prestazione alcuna, nel senso che non si emette alcuna fattura. Manca proprio la prestazione fatturata.

Potrebbe questo essere ritenuto bastevole per ritenere che in ogni caso si perda il diritto alla detrazione, non rientrando nelle previsioni della VI Direttiva? Riterremmo di no, in quanto si è in presenza di operazioni necessariamente inerenti all’attività dell’impresa, altrimenti la stessa Unione europea non erogherebbe il contributo. Si hanno quindi delle prestazioni che non sono nulla, ai fini I.V.A.; non sono imponibili, non sono esenti, non sono escluse. Non sono prestazioni, o comunque sono prestazioni di un diverso tipo. Ma non per questo potrà essere negato il diritto alla detrazione. Del resto, ove questo fosse ritenuto uno scoglio rilevante, ecco che ben potrebbe essere facilmente aggirato con una situazione che non cambierebbe di nulla la natura della prestazione.

Si pensi al caso in cui, a fronte di contributi, il soggetto che effettua la prestazione emetta qualche fattura per importi estremamente limitati, fattura ovviamente con I.V.A..

In questo caso, quindi, si sarebbe in presenza di una prestazione fatturata solo in minima parte, trovando il soggetto erogante il servizio il suo equilibrio negli attesi contributi, e così conseguentemente, tutta l’I.V.A. sugli acquisti diventerebbe sicuramente e indiscutibilmente detraibile. Non potendo essere, quindi, questo il discriminante, con ciò si è anche provato, indirettamente, che l’I.V.A. sugli acquisti sarà sempre detraibile, in quanto la prestazione che abbiamo definito “non prestazione” è una prestazione imponibile.

5. Quale tipo di prestazione

Si deve allora cercare di inquadrare, sotto l’aspetto tributario, questo tipo di prestazione per la quale non viene incassato alcun corrispettivo, ancorché la stessa sia svolta proprio ai fini dell’incasso del contributo. Una volta definito che tra prestazione e contributo viene a mancare il sinallagma, e quindi il rapporto diretto prestazione-introito (e questo appare un orientamento consolidato, da parte dell’Amministrazione Finanziaria), la prestazione di servizi che viene effettuata non può rientrare nel novero delle prestazioni normali. Infatti, a fronte della stessa, nulla si incassa, come rapporto diretto.

Ma non troviamo, nelle norme, la previsione di una prestazione di questo tipo, che non è certamente prestazione gratuita, come taluno ha invece ipotizzato, mancando tutti i presupposti della gratuità, ma è sempre senza corrispettivo. Si tratta sicuramente di una prestazione inerente, legata all’attività, anche perché viene effettuata proprio per poter ottenere l’incasso del contributo. A nostro avviso potrebbe essere definita quale “prestazione non prestazione”, sotto l’aspetto I.V.A.. Sta di fatto, comunque, che non è prevista da alcuna norma, e che tutta la costruzione di questi ultimi anni è stata un po’ fuorviante, avendo nuovamente soffermato l’analisi sul contributo, e non sulla prestazione, la quale, in buona sostanza, è l’unica a rappresentare il fulcro della situazione.

6. Detrazione I.V.A. più ampia

Può essere interessante, a questo punto, ricordare come assai numerose siano le prese di posizione della giurisprudenza e della dottrina relativamente ad una fattispecie per certi versi assimilabile. Ci riferiamo al caso di mancanza di operazioni attive e correlato diritto alla detrazione. Gli interventi sono copiosi; qui ne citiamo alcuni tra i più recenti. La Commissione Regionale dell’Umbria che, con sentenza n. 21 del 12 aprile 2005, uniformandosi all’orientamento della Cassazione (sentenza n. 1863 del 2 febbraio 2004, in banca dati “Fisconline”) ha così deciso: “ Il diritto alla detrazione compete anche se l’attività economica non ha dato luogo a operazioni imponibili e va esercitato senza limitazioni per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni a monte, senza dover aspettare l’inizio dell’effettivo esercizio di impresa ”.

La stessa Cassazione, con Sentenza n. 8583 del 12 aprile 2006 (in banca dati “Fisconline”) ha specificato che “ La detrazione I.V.A. spetta anche in assenza di compimento di operazioni attive, purchè le operazioni passive siano compiute in stretta connessione con le finalità imprenditoriali. Questa connessione è rilevabile per le attività meramente preparatorie che, per definizione, vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi”[15].

Quindi, in presenza di operazioni inerenti, posto che in effetti lo siano, non è richiesto che ci sia un importo fatturato, una prestazione. Il requisito base è l’inerenza che per l’Amministrazione Finanziaria è diventata “afferenza”.

7. Un aspetto importante

L’atteggiamento dell’Amministrazione Finanziaria in Italia viene a creare una situazione non coerente con il meccanismo dei contributi europei.

Infatti, seguendo le indicazioni dell’Amministrazione Finanziaria, parte del contributo che l’Unione Europea eroga, viene di fatto tramutato in entrata tributaria, quale recupero di I.V.A. non detraibile. Si potrebbe dire, esemplificando, che parte del contributo va allo Stato nella forma di I.V.A. non detraibile. Ciò non risponde certamente né allo spirito né alla lettera delle disposizioni dell’Unione, e l’Italia potrebbe anche essere denunciata per improprio utilizzo di norme interne, che, ad oggi, consentirebbero di recuperare imposte (I.V.A.) dai contributi europei.

8. Conclusione

Nel caso di “operazioni non operazioni”, ovvero di operazioni che, pur inerenti all’attività, non sono oggetto di specifico fatturato, per le quali il soggetto che le effettua riceve contributi, l’I.V.A. relativa agli acquisti a nostro avviso dovrebbe considerarsi detraibile. Questo è il caso, per lo più, di soggetti che effettuano corsi o ricerca con finanziamenti erogati dalla Comunità Europea.

Il diritto alla detrazione spetta in base a due ordini di motivi. La prima ragione è trovata in base a una analisi di tipo tradizionale. Non si è in presenza di operazioni escluse, quanto piuttosto di “non operazioni”. E così tutta la recente costruzione ministeriale pare viziata ab origine, nel senso che analizza i contributi e non la prestazione. La prestazione è una “operazione non operazione”, e non può essere definita esclusa, proprio perché, ai fini IVA, non si configura alcuna operazione.

La seconda ragione è data dall’analisi della Direttiva Comunitaria, che prevale sempre sulla situazione domestica. Ove si volesse sostenere che le norme italiane non consentono la detraibilità dell’I.V.A. sugli acquisti effettuati per svolgere prestazioni cui non segue, legittimamente, alcuna fattura, si è dimostrato come con la modifica applicata nel 1997 dal legislatore italiano, si sia comunque andati contro la normativa europea. La modifica non poteva essere effettuata, non essendoci i presupposti richiesti dalla VI Direttiva. Quindi tanquam non esset, tutto è allora esattamente come prima, ai fini che qui ci interessano. Gli Stati membri sono infatti obbligati a uniformarsi alla VI Direttiva, comprese le norme procedurali[16]. Tutto ciò in forza dell’art. 249, terzo comma, del trattato (ex art. 189, comma 3).

In conclusione, l’I.V.A. sugli acquisti effettuati per svolgere prestazioni per le quali nulla viene fatturato, prestazioni per le quali si sono ricevuti contributi, a copertura totale o parziale dei costi poco importa, è sempre detraibile. E del resto, questo era anche il parere della stessa Amministrazione Finanziaria, almeno con le due citate risoluzioni ministeriali del 1999 (e successive), che già riguardavano la nuova normativa del 1997, ancorché da noi ritenuta illegittima,. I successivi interventi ministeriali, dal 2004, non approdano ad una costruzione appagante, nel modo più assoluto. Abbiamo però la risoluzione n. 46/E del 19 luglio 2007, che è per lo più passata inosservata, sotto questo particolare aspetto, nonostante l’importanza: l’IVA sugli acquisti è detraibile, ancorché l’attività esercitata percepisca contributi esclusi da IVA.

Abbiamo poi la “incerta” risoluzione 61/E dell’11 marzo 2009, la quale, se ci si limita a leggere l’espressione finale, è una chiara indicazione di detraibilità piena. Dall’analisi svolta si può vedere, quindi, come molti siano gli elementi per poter sostenere la detraibilità piena dell’IVA sugli acquisti in operazioni legate a contributi esclusi da IVA.