Per i contratti di leasing su beni immobili strumentali, interessanti novità sono state introdotte dalla Legge finanziaria 2008. Nello specifico tali novità riguardano (si tralasciano modifiche che impatteranno in generale su tutti i contratti di leasing come ad esempio la nuova norma relativa alla parziale indeducibilità degli oneri finanziari impliciti):

- il nuovo limite minimo di durata dei contratti ai fini della deducibilità dei costi ai fini IRES;

- le definizione della problematica relativa allo scorporo di terreni e fabbricati;

- il nuovo impianto normativo IRAP.

Per quanto attiene il primo punto, il legislatore, modificando l’art. 102, comma 7 del TUIR, ha statuito un “allungamento” del periodo di durata minima del contratto di leasing al fine della deducibilità dei relativi costi mantenendo comunque la metodologia di calcolo introdotta dal DL 203/2005.

Per quanto riguarda lo scorporo di terreni e fabbricati, al fine di “salvare” l’art. 1 del decaduto DL 118/2007 la finanziaria ne ha reintrodotto il contenuto nei commi 81 e 82 dell’art.1.

È pertanto definitivo che per gli esercizi antecedenti al 2006 i costi dedotti relativi a contratti di leasing immobiliare saranno da imputarsi pro-quota a terreno e fabbricato.

Infine, per quanto attiene il nuovo impianto normativo IRAP, in conseguenza della definitiva “separazione” dall’IRES, ai fini del computo dei costi deducibili in relazione ad un contratto di leasing immobiliare, non si dovrà tener conto della separazione terreno-fabbricato; la società utilizzatrice, che imputa a conto economico i canoni di competenza, potrà quindi portare in deduzione ai fini IRAP l’intera quota capitale di detti canoni (senza considerare che ai fini IRES la quota relativa al terreno risulta indeducibile).

Il nuovo limite minimo di durata dei contratti ai fini della deducibilità dei costi ai fini IRES

Per i contratti di leasing immobiliare stipulati sino al 3 dicembre 2005 l’art. 102 del TUIR richiedeva esclusivamente una durata minima non inferiore ad otto anni al fine di poter portare in deduzione dal reddito imponibile i canoni di leasing.

Con le modifiche introdotte a tale norma ad opera dell’art 5-ter del DL 203/2005 tale limite di durata minima veniva “allungato” statuendo che:

- il contratto dovesse avere durata almeno pari alla metà del periodo di ammortamento del bene;

- qualora la metà del periodo di ammortamento fosse stata inferiore a otto anni ai fini della deducibilità dei costi il contratto avrebbe dovuto avere una durata di almeno otto anni;

- qualora la metà del periodo di ammortamento fosse stata superiore a otto anni ma inferiore a quindici ai fini della deducibilità dei costi il contratto avrebbe dovuto avere una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento;

- se, infine, la metà del periodo di ammortamento fosse stata superiore a quindici anni ai fini della deducibilità dei costi il contratto avrebbe dovuto avere una durata non inferiore a quindici anni.

La Legge Finanziaria 2008 modifica, pur mantenendo il medesimo schema di calcolo, tale norma e ha effetto sui contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2008. Nello specifico:

- non si farà più riferimento alla “metà del periodo di ammortamento” ma ai “due terzi del periodo di ammortamento”;

- il limite minimo di durata viene elevato da otto a undici anni;

- il limite massimo di durata minima viene elevato da quindici a diciotto anni.

Stipula del contratto	Variabili da individuare e condizioni		Condizione per la deducibilità dei canoni
Antecedente al 3 dicembre 2005			La durata del contratto dovrà essere almeno pari a 8 anni
Successiva al 3 dicembre 2005 ma antecedente al 1° gennaio 2008	Determinare X= ½ della durata dell’ammortamento del bene	Se X<8 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a 8 anni
		Se 8<X< 15 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a X
		Se X >15 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a 15 anni
Successiva al 1° gennaio 2008	Determinare X= 2/3 della durata dell’ammortamento del bene	Se X<11 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a 11 anni
		Se 11<X< 18 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a X
		Se X >18 anni	La durata del contratto dovrà essere almeno pari a 18 anni

Le definizione della problematica relativa allo scorporo di terreni e fabbricati

I commi 81 e 82 dell’art.1 della Legge Finanziaria 2008 hanno riproposto il contenuto del DL 118/2007 (decaduto) per quanto attiene l’interpretazione del comma 8 dell'articolo 36 del DL 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 248/2006 e poi modificato dall’art. 2 comma 18 del DL 262/2006.

Nello specifico viene fornita un’interpretazione autentica di tale norma che statuisce “ che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento [o i canoni di leasing] dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell'area e al costo del fabbricato ”.

In sostanza tale norma, come detto già contenuta nel DL 118/2007, statuisce definitivamente la non retroattività degli effetti fiscali connessi all’impossibilità di portare in deduzione dal reddito d’impresa la quota parte di canoni di leasing relativa al rimborso delle quote capitale relative al terreno.

In altri termini è fatto salvo il comportamento adottato ante 2006, mentre a partire da tale anno la società locataria di immobili in leasing dovrà calcolare il costo deducibile ai fini IRES e IRAP senza considerare la quota di canoni relativa al rimborso delle quote capitale afferenti il terreno (nel prossimo paragrafo vedremo che ai fini IRAP ciò varrà sino all’esercizio 2007 compreso mentre a partire dal 2008 si dovrà seguire un differente comportamento).

Come noto, laddove il terreno non sia stato acquistato autonomamente (ad esempio nel caso di contratto di leasing-appalto), ai fini fiscali il valore del medesimo sarà da computarsi forfetariamente nella misura del 30% o del 20% del costo storico dell’immobile in leasing rispettivamente nel caso di fabbricati industriali o di altri immobili strumentali.

Il nuovo impianto normativo IRAP

La Finanziaria 2008 (commi 50 e 51 dell’art.1) modifica nettamente l’impianto normativo relativo all’IRAP. Nello specifico, al fine della determinazione della base imponibile IRAP non si dovrà più fare riferimento alla normativa IRES, ma punto di partenza sarà il conto economico civilistico tout-court.

Nel caso qui analizzato (immobili strumentali in leasing) ciò comporterà l’inapplicabilità della normativa relativa all’indeducibilità delle quote capitale relative alla “quota-terreno”. Pertanto, a partire dal 2008, le società locatarie di immobili in leasing potranno computare il costo deducibile ai fini IRAP considerando l’intera quota capitale di competenza dell’esercizio.

In sostanza, ai fini IRAP è come se vi fosse un ritorno alla normativa ante 2006.

Una esemplificazione pratica

Si propone nel seguito una esemplificazione pratica utile a comprendere quali siano gli effetti delle recenti novità normative sul trattamento fiscale di un contratto di leasing immobiliare.

La società GAMMA ha stipulato a inizio 2005 un contratto di leasing su un fabbricato industriale della durata di 10 anni, che prevede rate annuali posticipate. Si riporta nel seguito il piano di ammortamento del leasing. Le rate annuali ammontano ad euro 76.867 ciascuna mentre il maxicanone iniziale ammonta ad euro 100.000.

Il contratto prevede un prezzo di riscatto pari ad euro 10.000.

Esercizio 2005

Costo deducibile ai fini IRES

Ai fini IRES, per quanto attiene l’esercizio 2005 la società GAMMA ha potuto portare in deduzione un importo pari al costo di competenza computato moltiplicando il costo totale del leasing al netto del prezzo di riscatto (euro 868.671) per il rapporto tra i giorni di competenza dell’esercizio (360 essendo il contratto iniziato in data 5 gennaio) e la durata totale del contratto in giorni (3.652 giorni). Conseguentemente il costo deducibile ai fini IRES per il 2005 è ammontato ad euro 85.630[1].

Costo deducibile ai fini IRAP

Supponendo che la società avesse deciso di adottare il metodo forfetario al fine del computo degli interessi indeducibili ai fini IRAP (in alternativa avrebbe potuto applicare il metodo analitico che prevede l’utilizzo degli interessi risultanti da piano di ammortamento) l’ammontare del costo deducibile ai fini IRAP per il 2005 sarebbe stato di euro 68.018[2]

Esercizio 2006

In seguito alle modifiche introdotte dal comma 8 dell'articolo 36 del DL 223/2006 per GAMMA non saranno più deducibili le quote capitale di competenza afferenti il terreno[3].

Considerando che il fabbricato in oggetto è un fabbricato industriale la quota relativa al terreno sarà pari al 30% delle quote capitale di competenza.

Costo deducibile ai fini IRES

In base a tali premesse il costo deducibile ai fini IRES per il 2006 ammonterà a complessivi euro 66.131 pari alla somma:

- del 70% delle quote capitale di competenza ottenute quale differenza tra il costo di competenza per il 2006 (calcolato come per il 2005) pari ad euro 86.820[4] e gli interessi di competenza (calcolati qui in base al metodo forfetario) e pari ad euro 17.857; in sintesi quindi euro 48.274[5];

- degli interessi di competenza, calcolati forfetariamente, pari ad euro 17.857.

Costo deducibile ai fini IRAP

Il costo deducibile ai fini IRAP per il 2006 ammonta al costo deducibile ai fini IRES al netto della componente interessi, ovvero all’importo indicato al primo punto della precedente elencazione, pari ad euro 48.274.

Esercizio 2007

Nell’esercizio 2007 valgono le medesime “regole” del 2006.

Il costo deducibile ai fini IRES sarà pari a complessivi euro 66.131, ottenuti dalla somma:

- del 70% delle quote capitale di competenza ottenute quale differenza tra il costo di competenza per il 2007 (calcolato come per il 2006) pari ad euro 86.820[6] e gli interessi di competenza (calcolati forfetariamente) e pari ad euro 17.857; in sintesi quindi euro 48.274[7];

- degli interessi di competenza, calcolati analiticamente, pari ad euro 17.857.

Il costo deducibile ai fini IRAP per il 2007 ammonta al costo deducibile ai fini IRES al netto della componente interessi, ovvero ad euro 48.274.

Esercizio 2008.

Per quanto attiene gli esercizi 2008 e seguenti, in seguito alle modifiche introdotte dall’ultima finanziaria, si avranno cambiamenti sia per quanto riguarda gli aspetti legati all’IRES che quelli relativi all’IRAP.

Per quanto attiene il computo del costo deducibile ai fini IRES, per i beni immobili in leasing, fatta eccezione per il nuovo limite di deducibilità degli interessi passivi, non si avranno ulteriori novità.

Al contrario per quanto attiene l’IRAP, l’introduzione della nuova normativa obbligherà i locatari a calcolare il costo deducibile non più sulla base del costo deducibile ai fini IRES (e quindi al netto delle quote capitale relative al terreno) ma direttamente dalle risultanze di conto economico.

Il costo deducibile ai fini IRAP per il 2008 sarà pertanto pari ad euro 69.151 ovvero alla differenza tra costo imputato a conto economico (pari ad euro 87.057[8]) e interessi di competenza dell’esercizio (calcolati qui in base al metodo forfetario, e pari ad euro 17.906[9]).

Per gli esercizi successivi si continueranno a seguire le medesime modalità.

La tabella seguente riassume i dati rilevanti.

Conclusioni

Delle numerose modifiche attinenti il trattamento fiscale dei contratti di leasing contenute nella Legge Finanziaria 2008, alcune hanno un impatto particolare sui contratti aventi ad oggetto beni immobili.

Nello specifico si sono individuate tre novità riguardanti:

- le modifiche al requisito della durata minima del contratto ai fini della deducibilità dei costi (art. 102 c. 7 del TUIR);

- la definizione della problematica attinente lo scorporo di terreno e fabbricato;

- i mutamenti alla disciplina IRAP in virtù dei quali dal 2008 i locatari di beni immobili in leasing potranno dedurre dal reddito imponibile anche le quote di canoni afferenti il rimborso delle quote capitale relative alla quota-terreno.

Oltre a queste modifiche numerose altre influenzeranno il computo dei costi deducibili ai fini IRES e IRAP. Tra le altre quelle che avranno maggiore impatto riguardano la parziale deducibilità degli oneri finanziari e (solo per quanto attiene il periodo post-riscatto) l’abolizione delle deduzioni extra-contabili e della possibilità di portare in deduzione ammortamenti anticipati.