di Giuseppe Rebecca e Carlotta Baruchello
Il Fisco, N. 19/2005

Esamineremo, in questo articolo, quale tratta­mento tributario venga riservato ai proventi deri­vanti dall’utilizzazione economica di un marchio registrato, tramite concessione in uso o cessione, da parte di un privato.

La questione riveste un certo interesse dal momento che entrambe le fattispecie, se poste in essere da un soggetto non imprenditore, sono let­teralmente scomparse dalle previsioni del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).

Dopo una breve introduzione sui profili civilisti­ci del marchio, si opererà un confronto tra il Tuir (D.P.R. n. 917/1986, così come modificato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) e la normativa precedentemente in vigore (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597) e si cercherà di dare una collocazio­ne all’interno della disciplina dei redditi alle due distinte alternative di sfruttamento del marchio.

1. Disciplina civilistica

Il marchio, nella definizione dell’art. 2569 del codice civile, è quel segno distintivo che ha lo sco­po di contraddistinguere tra loro tutti i prodotti ed i servizi messi in commercio nel territorio dello Stato; si tratta di un bene immateriale che gode di una protezione illimitata nel tempo e che può essere trasferito sia a titolo definitivo, tramite cessione, sia a titolo temporaneo, tramite licenza d’uso.

L’art. 2573 del codice civile, al comma 1, così disciplina il trasferimento del marchio: “Il marchio può essere trasferito o concesso in licenza per la totalità o per una parte dei prodotti o servizi per i quali è stato registrato, purché in ogni caso dal tra­sferimento o dalla licenza non derivi inganno in quei caratteri dei prodotti o servizi che sono essen­ziali nell’apprezzamento del pubblico”.

Il D.Lgs. 4 dicembre 1992, n. 480, nel modificare il comma 1, dell’articolo richiamato, ha introdotto l’innovazione forse più rilevante di tutta la nuova disciplina del marchio.

Abolito il vincolo con l’azienda, il marchio è libe­ramente trasferibile, indipendentemente dall’a­zienda o da un suo ramo particolare, per la totalità o per una parte dei prodotti o servizi per i quali è stato registrato: unico limite alla libertà di cessio­ne (o licenza) del marchio è l’inganno dei consu­matori.

In precedenza, infatti, la giurisprudenza riteneva che il marchio non potesse essere trasferito se non in dipendenza del trasferimento dell’azienda o di un ramo particolare di questa, pena la nullità del­l’atto per contrarietà a norme imperative (Trib. Milano 17 gennaio 1983; Cass. n. 6259/1982).

Nel regime previgente alla riforma del 1992, però, si potevano riscontrare ipotesi di vendita del marchio puro e semplice senza che a questa si accompagnasse il trasferimento dell’azienda. Uno dei casi più rilevanti di cessione del solo marchio riguardava il marchio depositato da un soggetto non imprenditore intenzionato ad avviare un’atti­vità commerciale che però non aveva mai avuto ini­zio. In tale situazione non vi era alcuna impresa, per cui non poteva neppure sussistere un’azienda o un ramo d’azienda: tuttavia, la cessione era consen­tita e non dava luogo a violazione delle norme. [1]

In definitiva, la cessione di un marchio, senza che ciò comporti anche la vendita dell’azienda o di un ramo di essa, è prassi ormai consolidata; lo stesso si può dire della licenza dello stesso da parte del titolare. Dal punto di vista civilistico, quindi, il problema si ritiene superato.

Dal punto di vista fiscale, invece, le due fattispe­cie - cessione e licenza del marchio da parte di un soggetto privato - non sono state ancora definite in maniera univoca.

2. Disciplina tributaria

Per poter inquadrare meglio la problematica tri­butaria relativa alla cessione e concessione in uso di un marchio da parte di un soggetto non impren­ditore,[2] confrontiamo le disposizioni del D.P.R. n. 597/1973 con le norme introdotte dal testo uni­co delle imposte sui redditi (D.P.R. n. 917/1986, così come modificato dal D.Lgs. n. 344/2003).

Ante Tuir

L’art. 49, comma 3, lettera b), del D.P.R. n. 597/1973 comprendeva tra i redditi di lavoro autono­mo “i redditi derivanti dalla utilizzazione economica di marcili di fabbrica e di commercio e dalla utilizza­zione economica di opere dell’ingegno, invenzioni industriali e simili, quando non sono conseguiti nel­l’esercizio di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice”.

L’espressione “utilizzazione economica” è solita­mente intesa come utilizzo tramite cessione o con­cessione in uso di beni immateriali. Per poter pro­cedere all’utilizzazione economica di un marchio è necessario stipulare un contratto che preveda l’ac­quisizione dei diritti inerenti al bene immateriale o a titolo di mero godimento (e cioè mediante conces­sione in uso o licenza) o a titolo di proprietà (tra­mite cessione).

Nel primo caso, si stipula un contratto di licenza o di concessione in uso del marchio con il quale:

- si trasferisce il mero godimento del bene;

- il licenziatario acquisisce il diritto di sfrutta­re il bene nei limiti delle clausole contrattuali (in via esclusiva o no, in via temporanea o illimitata, eccetera);

- il corrispettivo è rappresentato da una per­centuale sul fatturato dei prodotti contraddistinti dal marchio (royalty) o da una quota di partecipa­zione agli utili o, raramente, da una somma corri­sposta una tantum.

Nel secondo caso, invece, si stipula un contratto di cessione del marchio con il quale:

- si trasferisce la proprietà del bene;

- il cessionario subentra integralmente nella posizione del cedente;

- il cedente perde ogni diritto sul bene ceduto;

- il corrispettivo è costituito da una somma convenuta tra le parti.

In entrambi i casi, comunque, non deve derivare inganno in quelle caratteristiche dei prodotti o dei servizi che sono essenziali nella considerazione del pubblico, così come previsto dall’art. 2573 del codice civile.

Fino al 1° gennaio 1988, pertanto, i proventi deri­vanti dalla concessione in uso di un marchio, com­piuta al di fuori dell’esercizio di una qualsivoglia attività di impresa, erano considerati redditi di lavoro autonomo a tutti gli effetti.

Lo stesso valeva anche per i corrispettivi prove­nienti dalla cessione dello stesso.

Tuir

Con l’introduzione del Tuir, la formulazione del­l’art. 49, comma 2, lettera b) (ora art. 53), relativo ai redditi di lavoro autonomo è cambiata radical­mente. Sono, infatti, ora considerati redditi di lavoro autonomo “i redditi derivanti dall’utilizza­zione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e eli processi, formule o informazioni relativi ad espe­rienze acquisite in campo industriale, commercia­le o scientifico, se non sono conseguiti nell’eserci­zio di imprese commerciali”.

Dalla lettura comparata delle disposizioni appare chiaro come l’art. 53 del Tuir non menzioni più, tra i redditi di lavoro autonomo, quelli derivanti “dal­l’utilizzazione economica dei marchi di fabbrica e di commercio”: qualsiasi corrispettivo derivante dallo sfruttamento economico del marchio, avven­ga esso tramite cessione o concessione, sembra, dunque, aver perso i requisiti necessari per essere qualificato come reddito di lavoro autonomo.

Come interpretare il silenzio della legge al riguardo, tenuto anche conto che si è trattato di una variazione del testo precedente? Due sono le ipotesi, e cioè che non si è in presenza di alcun reddito oppure che si tratti di reddito diverso.

Esaminiamo i due aspetti.

A) Nessun reddito ...

La relazione ministeriale al Tuir chiarisce il significato della norma in vigore: “ai redditi deri­vanti dall’utilizzazione economica di marchi di fabbrica e di commercio non si può riconoscere né natura di redditi di lavoro autonomo, né quella di redditi diversi dato che l’utilizzazione dei marchi d’impresa (mediante cessione o concessione in uso) avviene o in sede di trasferimento dell’azienda o di un ramo di essa o mediante la concessione di licenze non esclusive, e quindi nell’esercizio d’im­presa [salvo ipotesi marginali per le quali potrà eventualmente soccorrere l’ampia previsione del­l’art. 81, n. 11)]”.[3]

Tanto più, si aggiunge, che “la titolarità del mar­chio non può che essere acquisita nell’esercizio d’impresa, nel cui ambito sono deducibili le spese sostenute e che ... appare priva di giustificazione la deduzione forfetaria del trenta per cento di cui al successivo art. 50”. [4]

Il tenore delle note governative è evidente: si presume che gli atti economici relativi al marchio abbiano rilevanza impositiva, ai fini delle imposte sui redditi, solo se compiuti nell’ambito di un’atti­vità commerciale, siano cioè in grado di generare soltanto reddito d’impresa.

Così sembra voler dire la relazione ministeriale; ogni corrispettivo derivante dallo sfruttamento economico del marchio da parte di un soggetto non imprenditore, allora, non può più configurarsi come reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, comma 2, lettera b) [con relativa deduzione forfetaria delle spese pari al 25 per cento].[5]

In dottrina c’è stato chi, a giustificazione della scelta compiuta dal legislatore, ha sostenuto che “il nuovo testo unico fornisce un criterio razionale di migliore classificazione quando non considera i marchi di fabbrica e di commercio, né nella sfera del lavoro in proprio, né nell’ambito dei lavori o proventi occasionali, ritenendoli (ì marchi di fab­brica e di commercio, n.d.A.) giustamente interni alla complessa e dinamica area del reddito d’im­presa”.[6]

L’utilizzo del marchio mediante cessione o con­cessione in uso, dunque, o si lega all’attività econo-

mica di un’azienda e produce reddito d’impresa o, quando avviene da parte di un soggetto privato, non genera alcun reddito.

L’assunto[7] sembrerebbe superato dalla nuova formulazione dell’art. 2573 del codice civile, [8] in base al quale la trasferibilità del marchio è ora svincolata da quella dell’azienda. Ma tale novità in ambito civilistico non risolve certo la questione in materia tributaria.

Si ritiene, dunque, possibile non assoggettare ad imposta il corrispettivo derivante dalla licenza o dalla vendita di un marchio compiuta al di fuori dell’attività d’impresa; tuttavia, l’ultimo inciso del­la relazione governativa al Tuir pare recuperare a tassazione la fattispecie, potendo effettivamente rientrare tra le “ipotesi marginali per le quali potrà soccorrere l’ampia previsione dell’art. 81, n. 11)” la cessione o la concessione in uso del marchio da parte di un soggetto non imprenditore.

B) ... O reddito diverso?

L’art. 81 (ora art. 67) del Tuir contiene, in effetti, l’elencazione tassativa dei redditi rientranti nella categoria dei redditi diversi, laddove vengono ricompresi quei redditi non contemplati nelle altre fattispecie reddituali; sono cioè redditi diversi quelli che, dalla lettura del dettato normativo, “non costituiscono redditi di capitale ovvero, se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e profes­sioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente”.

La norma disciplina tipi eterogenei di redditi privi di collegamento tra loro e accomunati solo:

- dalla circostanza che tutti determinano un incremento di ricchezza;

- dalla carenza dei requisiti tipici previsti pel­le altre categorie reddituali.

È chiaro che deve pur sempre trattarsi di redditi, anche se diversi, e che tali redditi devono costitui­re un accrescimento patrimoniale imputabile, in rapporto di causa-effetto, ad una fonte produttiva. Nell’ottica del legislatore possono, quindi, essere ricompresi nella nozione di reddito anche i proven­ti conseguiti una tantum in relazione ad attività occasionalmente svolte dal contribuente. Parrebbe allora difficile negare la qualificazione di reddito al corrispettivo derivante dalla cessione o dalla concessione in uso del marchio ad opera di un soggetto non imprenditore.

Le fattispecie in esame, non essendo più ricon­ducibili nell’ambito del reddito di lavoro autono­mo ex art. 53, e nemmeno nel campo del reddito d’impresa ex art. 55, in quanto non conseguite nel­l’esercizio di imprese commerciali, ben si potreb­bero configurare come redditi diversi.

Tuttavia, inquadrare licenza e cessione del mar­chio da parte di un privato all’interno dei redditi diversi non è cosa agevole: a quale tipo di reddito diverso potrebbero essere assimilate le nostre due ipotesi?

Certamente, non possono configurarsi come red­diti diversi ai sensi del comma 1, lettera g), dell’art. 67 che prevede “i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti indu­striali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, com­merciale o scientifico, salvo il disposto della lettera b) del comma 2 dell’art. 53”. Si tratta del caso in cui lo sfruttamento economico del bene immateriale o del diritto avvenga da parte di un soggetto diverso dall’autore o dall’inventore, ma è evidente come la fattispecie non ricomprenda il reddito derivante dall’utilizzazione economica del marchio.

La soluzione allora più ragionevole, e forse anche l’unica possibile, sembra portare all’ipotesi di redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, prevista dall’art. 67, comma 1, lettera l) [prima art. 81, comma 1, lette­ra l)] e prima ancora n. 11). [9]

La lettera l) del comma 1 dell’art. 67 dispone che concorrono a formare l’imponibile Irpef, quali red­diti diversi, i “redditi derivanti da attività di lavoro autonomo, non esercitate abitualmente o dall’as­sunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.

Autorevoli interpreti[10] della materia sono giunti a sostenere come proprio in questo gruppo di redditi potrebbero rientrare le fattispecie di ces­sione e concessione in uso del marchio da parte di un soggetto privato.

Così è stato affermato: “Va precisato che la lette­ra l), oltre ai redditi occasionali di lavoro autono­mo, ricomprende anche quelli derivanti dall’assun­zione di ‘obblighi di fare, non fare o permettere’. Tale locuzione appare generica e potrebbe dar luo­go a quelle incertezze che si è inteso eliminare mediante la soppressione dell’art. 80 del D.P.R. n. 597/1973.[11] Nella relazione ministeriale è preci­sato che in questa previsione reddituale potrebbe­ro rientrare eventuali cessioni o concessioni in uso di marchi di fabbrica e di commercio non effettua­te da imprenditori”.[12]

Premesso che non si è riusciti a rintracciare la parte della relazione in cui si affermerebbe quanto richiamato dagli Autori, [13] il corrispettivo della vendita del marchio effettuata da un soggetto non imprenditore e, naturalmente, anche quello deri­vante dalla licenza dello stesso, secondo tale dot­trina, rileverebbe ai fini della base imponibile Irpef come reddito diverso ex art. 67, comma 1, lettera /), del Tuir.

Si tratterebbe, in entrambi ì casi, di un obbligo di permettere, inleso come “consenso rilasciato ad altro soggetto per fare o non fare una determinata cosa”:[14] più precisamente, il soggetto titolare del marchio, cedendo (o concedendo in uso) lo stesso, consente ad un terzo di utilizzarlo ai propri fini.

Una simile argomentazione parrebbe sussistere in ipotesi di licenza del marchio, considerato che il licenziatile permette al licenziatario di usufruire del proprio marchio e che la titolarità del bene immateriale rimane in capo al licenziarne; ma lo stesso ragionamento sembrerebbe alquanto “azzardato” se fatto per la cessione del marchio, caso in cui con più difficoltà si riesce ad intravede­re un obbligo di permettere vero e proprio, dal momento che si verifica un trasferimento della proprietà dal cedente al cessionario,

Ad ogni modo, alla luce delle considerazioni fat­te, il corrispettivo derivante dalla cessione o dalla concessione in uso del marchio costituirebbe reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma l, lettera 1), del Tuir e sarebbe soggetto a ritenuta d’acconto nella misura del 20 per cento (art. 25, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).[15]

Dal punto di vista operativo, il reddito sarebbe determinato, in entrambi i casi, dalla differenza tra l’ammontare dei proventi percepiti nel periodo di imposta e le spese inerenti, effettivamente sostenute e documentate, che comunque non possono essere superiori all’ammontare dei proventi. [16]

Si rileva come questa interpretazione non scatu­risca dalla lettura di una espressa previsione legi­slativa, quanto piuttosto da un inciso di una rela­zione ministeriale che non abbiamo nemmeno rin­tracciato: per quanto autorevole possa essere, quindi, potrebbe anche non essere condivisa.

Certo risulta preferibile un atteggiamento pru­denziale, ma i dubbi rimangono e parimenti rima­ne un’estrema incertezza per il comportamento che il contribuente deve tenere nella situazione presa in esame.

Tra l’altro, si consideri che nelle istruzioni della dichiarazione dei redditi per le persone fisiche (Modello UNICO dal 1998, prima Modello 740) non c’è un’esplicita indicazione delle ipotesi di ces­sione o concessione in uso del marchio da parte di soggetto non imprenditore tra i redditi diversi e nemmeno si ritrova traccia delle due fattispecie tra gli esempi citati dall’Amministrazione finanziaria.

Entrambi i casi, insomma, non trovano autono­mo spazio nel modello che il contribuente deve predisporre al termine di ogni periodo d’imposta; e non certo perché si tratta di ipotesi reddituali piut­tosto rare.

Se si ritiene, dunque, che il corrispettivo della cessione o della concessione in uso del marchio da parte di un privato costituisca reddito, l’importo relativo andrà inserito nel quadro RL (redditi diversi) tra i “compensi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o per­mettere”; se si è di diverso avviso, invece, si potrà non considerare reddito ai fini Irpef il provento derivante dall’utilizzazione economica del mar­chio, in qualunque modo essa avvenga, e, evidente­mente, di non prevederne l’indicazione in dichiara­zione.

La questione è tuttora aperta e non ha ancora trovato una soluzione giurisprudenziale.

In ogni caso è da motivare il diverso trattamento tra la concessione/cessione dei brevetti e quella dei marchi. Non parrebbe, infatti, esistere alcuna dif­ferenza sostanziale, o comunque così rilevante, tra le due fattispecie.

Soggetti non residenti

Per completezza, si evidenzia come la lettera c) del comma 2 dell’art. 23 del Tuir preveda, invece, esplicitamente la rilevanza impositiva degli atti economici relativi al marchio compiuti da soggetti non residenti.

Infatti, ai sensi della norma, “si considerano pro­dotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Sta­to o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: ... c) i compensi per l’uti­lizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti indu­striali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico”.

La norma è applicata solamente quando il com­penso pagato può essere qualificato come royalty [17] e, pertanto, solamente nell’ipotesi in cui sia connesso all’utilizzazione e allo sfruttamento del bene immateriale; si osserva come la specifica pre­visione non ci sia, invece, per i soggetti residenti. Non rientrano insomma nella fattispecie i com­pensi riferibili alla cessione di un bene immateria­le, anziché alla sua concessione in uso. [18]

3. Conclusioni

Lo sfruttamento economico del marchio di pro­prietà di una persona fisica, mediante cessione o concessione in uso, costituisce una fattispecie con­troversa nella disciplina delle imposte dirette: per poter stabilire se si tratti o meno di reddito e di che tipo si è fatto ricorso ad un confronto tra la normativa ante e post Tuir.

Il reddito generato dalla cessione o dalla conces­sione in uso di un marchio configurava, fino al 1987, una tipologia di reddito di lavoro autonomo, con diritto all’abbattimento forfetario del 25 per cento; dal 1988 la definitiva eliminazione di entrambe le fattispecie dal dettato normativo lascia aperte due strade alternative.

Il corrispettivo derivante dalla licenza o dalla vendita di un marchio da parte del titolare soggetto non imprenditore configura, allora, un’ipotesi di:

- reddito diverso derivante da un obbligo di permettere (quadro RL 11 - Modello UNICO 2004 Persone fisiche);

- oppure nessun reddito.

Certamente non è motivato il cambio di ipotesi effettuato dal Tuir, con lo spostamento del reddito da lavoro autonomo a reddito diverso.

Si illustra con uno schema il trattamento tribu­tario riservato alle ipotesi di cessione e di conces­sione in uso del marchio, a seconda che siano compiute da soggetto residente non imprenditore o soggetto non residente, in regime ante e post Tuir.

Cessione o concessione in uso del marchio da parte di privato

ASPETTI FISCALI