Quote di società di persone. Cessione infrannuale. Ripartizione degli utili

di Giuseppe Rebecca e Francesca Tessaro
La Settimana Fiscale, N. 3, 18 gennaio 2001

Una questione tributaria non an­cora del tutto risolta riguarda l'im­putazione dei redditi prodotti dal­le società di persone, nel caso di cessione infrannuale di quote. Analizziamo tre fattispecie:

a. cessione di quote a nuovi soci;

b. cessione di quote tra soci;

c. variazione di quote di parteci­pazione agli utili tra i vecchi soci, con o senza modifiche alle quote di partecipazione al capi­tale.

Cessione di quote a nuovi soci

In caso di cessione infrannuale delle quote a nuovi soci si deve stabilire a quale socio, e in che misura, imputare gli utili della so­cietà, alla fine dell'esercizio in cui è avvenuta tale cessione. Si pensi al caso di una s.n.c. con tre soci A, B, C.; nel corso dell'an­no il socio C cede la sua quota di partecipazione al capitale al nuo­vo soggetto D.

Inizialmente due erano gli orien­tamenti, in contrapposizione:

- imputazione degli utili della società per intero ai soli soggetti che avevano la qualifica di so­cio alla data di chiusura del­l'esercizio, e quindi al cessionario della quota (in base alla situazione al 31.12). Ri­prendendo l'esempio, gli utili andrebbero attribuiti ai sogget­ti A,B,D;

- imputazione degli utili ai soci in proporzione alla durata del pe­riodo di partecipazione nel cor­so dell'anno, quindi sia al ce­dente sia al cessionario. In re­lazione all'esempio l'utile rela­tivo alla quota ceduta dovrebbe essere ripartito tra i soggetti C e D in proporzione alla durata di detenzione della quota stes­sa.

Si ritiene che la questione sia sta­ta da tempo definitivamente risol­ta dalla Corte di Cassazione con la sentenza 23 febbraio 1994 n. 8423 (in senso conforme, Decisio­ne Commissione Tributaria Cen­trale n. 3220 del 24 aprile 1991). La Cassazione ha precisato che, in caso di cessione di quote di socie­tà di persone nel corso dell'eser­cizio, gli utili si imputano per in­tero al soggetto che sia socio al momento dell'approvazione del rendiconto (socio cessionario), e non certamente ad entrambi i soci (cedente e cessionario) in misura proporzionale alla durata del peri­odo di partecipazione alla società nel corso dell'esercizio. Infatti, il diritto agli utili sorge sol­tanto in capo al soggetto che è so­cio al momento dell'approvazio­ne del rendiconto; inoltre, la pro­duzione del reddito da parte della società, seppure progressiva in li­nea teorica, non è certamente con­tinua ed uniforme nel tempo; non è quindi razionale ipotizzare un frazionamento del reddito in base al tempo di possesso della quota. Va poi considerato che l'acquiren­te della quota comunque già sa che a fine anno dovrà dichiarare l'in­tero reddito derivante da quella quota, e ne avrà anche tenuto con­to nella stessa valutazione della quota che ha inteso acquistare.

Osservazioni alla sentenza della Corte di Cassazione 23.2.1994 n. 8423

La citata Sentenza introduce un elemento di incertezza; si afferma infatti che i redditi della società vanno attribuiti ai soci esistenti al momento dell'approvazione del rendiconto, e non alla data di chiu­sura dell'esercizio. Seguendo alla lettera l'interpreta­zione della Cassazione, l'utile del­la società andrebbe imputato esclusivamente al socio cessionario anche nel caso in cui il mutamento nella compagine so­ciale fosse avvenuto tra la data di chiusura dell'esercizio e la data di approvazione del rendiconto. Questa tesi non convince assolu­tamente in quanto, se appare ra­zionale far riferimento alla situa­zione al 31 dicembre, non trovia­mo ragione alcuna per spostare il riferimento alla data di approva­zione del rendiconto. Si deve in­fatti tenere presente che non si è nell'ambito delle società di capi­tali, ove il dividendo è deliberato dall'assemblea che si tiene appun­to l'anno successivo, ma nell'am­bito delle società di persone: la tassazione non è legata al criterio della cassa, come per i dividendi delle società di capitali, ma al con­cetto della trasparenza, secondo cui l'utile della società è ripartito tra i vari soci, in proporzione alla quote da ciascuno detenute. Si dovrà pertanto fare riferimen­to, al di là di quanto affermato dal­la Cassazione, alla situazione al 31 dicembre.

Peraltro le stesse istruzioni alla di­chiarazione dei redditi delle socie­tà di persone (Mod. 750) richie­dono di indicare nel quadro M (dati relativi ai singoli soci) colo­ro che rivestono la qualità di so­cio alla data di chiusura dell'eser­cizio, e non dunque alla data di approvazione del rendiconto, di modo che questa sembra ormai l'impostazione corrente. Quest'ul­tima è valida sia dal punto di vista civilistico (l'approvazione del ren­diconto della società è fatto accertativo e non costitutivo del diritto agli utili sorti a fine eserci­zio), sia sotto il profilo impositivo, rilevando il momento della maturazione, e non quello della percezione del reddito d'impresa prodotto dalla società. La perce­zione è quindi del tutto ininfluente, ai fini della tassazione del socio.

Cessione di quote fra soci

La cessione di quote tra gli stessi soci non è disciplinata in modo preciso.

Nemmeno da un punto di vista civilistico tali argomenti sono specificatamente trattati. L'articolo 2263 c.c. si limita a porre, peral­tro in via meramente dispositiva, il principio di proporzionalità alla base della disciplina legale della partecipazione agli utili e alle per­dite. L'articolo dispone infatti che "le parti spettanti ai soci nei gua­dagni e nelle perdite si presumo­no proporzionali ai conferimenti. Se il valore dei conferimenti non è determinato dal contratto, esse si presumono eguali". Secondo taluni autori, per analiz­zare il caso di cessione di quote fra gli stessi soci sarebbe necessa­rio rifarsi all'art. 5, comma 2, del TUIR (CFF 2 5105). Tale articolo stabilisce che "le quote di parte­cipazione agli utili si presumono proporzionate se non risultano determinate diversamente dall'at­to pubblico o dalla scrittura pri­vata autenticata di data anteriore all 'inizio del periodo di imposta". Quindi, la variazione posta in es­sere influirebbe sulla determina­zione dell'utile da imputare ai soci solo dall'anno successivo. Alla fine dell'esercizio in corso, secon­do tale interpretazione, i soci do­vrebbero dichiarare il reddito proporzionalmente alle quote posse­dute all'inizio del periodo di im­posta, non dando rilevanza alcuna ad atti nel frattempo intervenuti tra gli stessi soci.

L'articolo 5 del Testo Unico si ri­ferisce però unicamente alla limi­tata fattispecie (trattata successi­vamente) in cui vengono modifi­cate solo le percentuali di parteci­pazione agli utili e alle perdite, permanendo invece immutata la partecipazione al capitale. Nel caso ora analizzato, al contrario, si ha una reale variazione di quote di partecipazione al capitale tra soci, e di questa variazione se ne dovrà tenere conto. Consideriamo un esempio una s.n.c. con tre soci, in cui il socio A abbia una quota di partecipazione al capitale del 40%, ed i soci B e C possiedano entrambi con una partecipazione del 30%. Ipotizziamo che B venda a C una quota pari al 10%. Al 31 dicem­bre risulta quindi che A detiene una quota pari al 40%, B al 20% e C al 40%.

In questo caso si ritiene perciò che tale variazione abbia effetto dal­l'esercizio stesso in cui la cessio­ne venga posta in essere, non cer­tamente dall'esercizio successivo. Alla fine dell'esercizio i soci do­vranno, quindi, dichiarare l'utile in proporzione alle quote possedu­te in quel momento.

Variazione della quota di parte­cipazione agli utili

Questa fattispecie, invero più par­ticolare, si verifica allorché, in una società di persone, i soci modifi­cano la loro quota di partecipazio­ne agli utili o alle perdite, senza però che necessariamente avven­gano anche cessioni di quote di capitale.

Formuliamo due esemplificazioni, una con sola variazione delle quo­te di partecipazione agli utili, e un'altra con contemporanea varia­zione delle quote di capitale. Una società di persone ha quattro soci al 25%, con corrispondente parte­cipazione agli utili. Ipotizziamo una variazione delle quote di par­tecipazione agli utili, che diventa­no le seguenti: 10%,10%,40%, 40%; la nuova e diversa suddivi­sione sarà operante solo per i red­diti prodotti nell'anno successivo, mentre per i redditi prodotti nel­l'anno in corso si manterranno in­vece le precedenti quote di parte­cipazione agli utili (25% ciascu­no).

Tale caso è appunto disciplinato dal già citato articolo 5, co. 2, D.P.R. 917/1986. Parte della dottrina (si veda "Le imposte sui redditi nel Testo Uni­co", di Leo, Monacchi, Schiavo) giustifica questa soluzione norma­tiva richiamandosi alle previsioni riguardanti l'impresa familiare (Circolare Ministeriale, 19/12/1986 n. 40 prot. N. 9/2146). Il Ministero delle Finanze, nella ci­tata circolare, aveva precisato che la necessità di redigere un atto pubblico o una scrittura privata autenticata in data anteriore all'ini­zio del periodo d'imposta sussiste­va solo nell'ipotesi in cui si voles­se procedere ad una nuova deter­minazione delle quote di parteci­pazione agli utili, ferma restando la composizione soggettiva dei partecipanti all'impresa familiare. Nel caso, invece, di variazione in corso d'anno dei partecipanti al­l'impresa, l'atto, comunque neces­sario, produceva effetti sin dallo stesso periodo di imposta, lo stes­so criterio è stato adottato per le società di persone. E' però necessario fare una distin­zione tra il caso della cessione di quote e il caso di diversa parteci­pazione agli utili. La differenza di trattamento tra la cessione da parte del socio di quote ad altri soci ed il caso di un altro socio che si vede variata la percen­tuale di partecipazione agli utili, pur mantenendo le stesse quote di capitale, non viene adeguatamen­te giustificata.

Una motivazione proposta è quel­la dell'intenzione di evitare mano­vre elusive, mirate a redistribuire l'utile tra i soci in modo arbitra­rio, modificando le quote di par­tecipazione agli utili al momento opportuno. In particolare, si vuo­le evitare l'imputazione degli utili ai soci con la minore aliquota mar­ginale Irpef. Ricordiamo come il "vecchio" articolo 5 del Tuir (Dpr 597/73) non prescrivesse espres­samente che l'atto di modifica del­le quote di partecipazione all'uti­le dovesse avere data anteriore al­l'inizio del periodo di imposta; questa specificazione è stata infatti aggiunta con il nuovo art. 5 (DPR 917/86) (CFF 2 5105). Prima di questa modifica, infatti, un mec­canismo elusivo talvolta praticato dai contribuenti consisteva nel vin­cere la presunzione di proporzionalità tra le quote di ca­pitale e le quote di partecipazione agli utili semplicemente stipulan­do un atto dichiarativo dei soci, anche alla vigilia del termine del periodo di imposta, per trasferire l'onere tributario da un socio a un altro.

Questo determinava semplicemen­te una diversa quota di partecipa­zione agli utili prodotti dalla so­cietà.

Nemmeno questa giustificazione è però sostenibile al fine di motiva­re il diverso trattamento dei due casi analizzati, innanzitutto perché è chiaro che soci più lungimiranti, in grado di prevedere il risultato di esercizio, possono aggirare ugualmente la norma, dichiaran­do, prima dell'inizio del periodo di imposta, la voluta partecipazio­ne nei guadagni e nelle perdite. Motivo ancor più importante, an­che la cessione delle quote a nuo­vi soci potrebbe avere la stessa ragione elusiva; si pensi al caso di cessioni di quote tra familiari. Tale diversità di trattamento, se può apparire comprensibile nel caso di recesso, morte o esclusio­ne di un socio, non altrettanto con­vincente appare nel caso di ingres­so di nuovi soci perché, come già accennato, l'inserimento di nuovi soci non garantisce l'assenza di elusione.

Secondo altri autori è opportuna­mente disposto che tutti i trasferi­menti di quote di partecipazione agli utili, attuati separatamente dalla fonte produttiva, cioè dalla quota societaria, non siano rilevan­ti, per l'anno in corso, ai fini di una diversa imputazione del red­dito. Infatti tali trasferimenti van­no classificati come atti di dispo­sizione del provento reddituale, e come tali, considerati ininfluenti in ordine all'iscrivibilità soggetti­va dello stesso. In tal modo giusti­ficano la presunzione di proporzionalità della quota di par­tecipazione agli utili al valore dei conferimenti. Anche noi siamo dello stesso avviso; la partecipa­zione agli utili è solo un criterio di determinazione del reddito del socio, che giustamente va cono­sciuto anteriormente al periodo di imposta. Quindi in presenza di variazioni di partecipazione agli utili tra soci, l'effetto sarà differi­to all'esercizio successivo all'at­to; nel caso di cessione di quote, questa ha invece effetto immedia­to.

Consideriamo ora il caso di una so­cietà con tre soci, il cui capitale è così ripartito: socio A 30%, socio B 40%, socio C 30%. La parteci­pazione all'utile è la seguente: so­cio A 50%, socio B 25%, socio C 25%.

Durante l'esercizio viene stipula­to un atto che varia la partecipa­zione al capitale sociale, ma non varia le quote di partecipazione all'utile. In base al nuovo atto il socio A possiede perciò il 20% del capitale, B il 50%, C il 30%. Le

quote di partecipazione all'utile rimangono invariate (50% ad A, 25% a B, 25% a C).

In tal caso ci si chiede come vada ripartito il reddito dell'esercizio in corso.

Anche in questo caso la questione verte sull'interpretazione del più volte analizzato art. 5 del TUIR. Un'interpretazione letterale del­l'articolo in esame porterebbe a considerare la presunzione di uguaglianza tra le quote di parte­cipazione al capitale e le quote di partecipazione all'utile superabile solo con un atto pubblico o scrit­tura privata che deve coincidere con l'atto di costituzione della so­cietà ovvero recare una data ante­riore all'inizio del periodo d'im­posta.

Fattispecie	Imputazione dell'utile
Cessione quota a soggetto esterno società	Imputazione del reddito ai soci esistenti a fine esercizio (31/12 e non all'approvazione del rendiconto)
Cessione quota tra soci	Imputazione del reddito ai soci in base alla partecipazione posseduta a fine esercizio Effetto immediato
Variazione delle quote di partecipazione agli utili, ferma la partecipazione al capitale	Imputazione del reddito ai soci in base alla precedente quota di partecipazione all'utile Effetto differito all'esercizio successivo.
Variazione della quote di partecipazione agli utili con contemporanea variazione delle quote di partecipazione al capitale	Imputazione del reddito ai soci in base alla precedente quota di partecipazione all'utile, indipendentemente dalla variazione delle quote di capitale intervenute tra soci (ipotesi più probabile). Effetto differito

Questa interpretazione non appa­re però né logica né corretta. Sembra, invece, più logica una ri­partizione dell'utile basata sulle invariate quote di partecipazione allo stesso. L'atto stipulato dai soci non è chiaramente finalizzato ad una diversa imputazione dell'uti­le; tanto meno è ipotizzabile una ragione elusiva, visto che le quote di partecipazione agli utili non vengono variate dall'atto stipula­to tra i soci. Quest'ultimo mostra palesemente l'intenzione dei tre soci di lasciare immutate le quote di partecipazione all'utile. Quindi anche per l'esercizio di stipulazione dell'atto la quota di partecipazione all'utile rimane per il socio A del 50%, per B del 25%, per C del 25%.

Una ipotesi problematica è rappre­sentata dalla contemporanea varia­zione delle quote di capitale e del­le quote di partecipazione all'uti­le. Si ipotizza una partecipazione al capitale da parte del socio A per il 20%, da parte del socio B per il 40% e da parte del socio C per il 40%, mentre le quote di parteci­pazione all'utile sono rispettiva­mente: A 50%, B 25 % e C 25%.

Nel corso dell'esercizio i soci sti­pulano un atto che varia sia le quo­te di partecipazione al capitale sia le quote di partecipazione all'uti­le. In base al nuovo atto, A parte­cipa al capitale per il 20%, B per il 50% e C per il 30%; le nuove quote di partecipazione all'utile sono invece: A 45%, B 15% e C 40%.

La norma non tratta questo caso; rimane quindi il dubbio su come debba essere imputato fiscalmen­te l'utile nell'esercizio di stipulazione dell'atto tra i soci. L'atto, per quanto riguarda la va­riazione delle quote di partecipa­zione al capitale, ha effetto imme­diato, quindi dall'esercizio stesso. Il problema riguarda invece la im­putazione dell'utile. Se la validità dell'atto fosse anche fiscalmente immediata, l'utile andrebbe così ripartito tra i soci: A 45%, B 15% e C 40%. Occorre però tenere in considerazione il disposto dell'art. 5 del TUIR. Ci si chiede allora se si debbano applicare le percentuali dell'esercizio precedente (A 50%, B 25%, C 25%) (CFF 2 5105) op­pure si debba considerare il prin­cipio di proporzionalità della quota di partecipazione all'utile alla quo­ta di partecipazione al capitale. In tal caso l'utile viene così riparti­to: A 20%, B 50% e C 30%, in base appunto alle nuove quote di parte­cipazione al capitale stabilite dal­l'atto stipulato tra i soci nell'eser­cizio in corso.

Riteniamo che la ripartizione del­l'utile dovrebbe restare inalterata, per l'esercizio in corso e perciò: A 50%, B 25%, C 25%. L'effetto della variazione delle quote di partecipazione agli utili deve quindi essere differito; solu­zioni alternative, pur possibili non paiono, infatti, del tutto convincen­ti.