di Giuseppe Rebecca
Il Fisco, n.31 2013

Dopo cinque anni di completa esenzione, l’imposta sulle donazioni e sulle successioni è stata ripristinata, nel 2006, con decorrenza 3 ottobre 2006 per le successioni e 29 novembre 2006 per le donazioni.

L’imposta è strutturata con la previsione di specifiche franchigie.

In questo articolo si analizza proprio la questione relativa alla franchigia, ed in particolare se essa possa essere erosa da donazioni fatte ante riforma del 2006, nel periodo dell’esenzione, o addirittura prima ancora. Si tratta del cosiddetto “coacervo”. La dottrina è per l’esclusione di tali donazioni; l’Amministrazione Finanziaria, invece, sostiene che se ne debba tener conto.

Per quanto concerne poi l’entità delle franchigie, era previsto un Decreto Ministeriale di aggiornamento quadriennale, decreto che in questi 7 anni non si è invece ancora visto. Ma nessuno per il momento ha sollecitato la questione, forse temendo una riduzione delle franchigie, piuttosto che un aumento delle stesse.

Introduzione

In questo articolo esaminiamo la questione dell’applicazione della franchigia per l’imposta sulle successioni e donazioni, ed in particolare se nel coacervo delle precedenti donazioni, coacervo che va a ridurre la franchigia, concorrano o meno anche le donazioni fatte ante 29 novembre 2006, periodo in cui vigeva l’esenzione, o addirittura anche quelle ante esenzione.

Anticipiamo come la dottrina sia prevalentemente per l’esclusione, al contrario della tesi fin da subito sostenuta dell’Amministrazione Finanziaria, secondo la quale tutte le donazioni anteriori concorrono ad erodere la franchigia. La giurisprudenza sul punto è ancora scarsa.

Ma procediamo con l’esame delle specifiche disposizioni.

L’art. 2, commi 47 e seguenti, della legge 24 novembre 2006, n. 286, conversione del D.L. 3 ottobre 2006 n. 262, ha reintrodotto in Italia l’imposta sulle donazioni, per gli atti stipulati a partire dal 29 novembre 2006. Per le successioni, l’imposta è stata ripristinata con decorrenza 3 ottobre 2006. Modifiche sono state poi apportate, con decorrenza dal 1° gennaio 2007, dall’art. 1, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006 n. 296.

Ricordiamo come in Italia, unico Paese tra i più importanti del mondo, ci sia stato un periodo di 5 anni caratterizzato dalla totale assenza dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni; e questo dal 25 ottobre 2001 al 3 ottobre 2006 per le successioni, e fino al 28 novembre 2006 per le donazioni. L’imposta era stata infatti abrogata dall’art. 13 della legge 18 ottobre 2001 n. 383.

Ricordiamo tutti la gran corsa alle donazioni, in quei cinque anni, con sistemazioni patrimoniali più o meno rilevanti. Certo l’esenzione riguardava tutti, senza limitazione alcuna, patrimoni piccoli come patrimoni rilevanti; questi ultimi, in particolare, ne hanno usufruito, per cifre anche molto significative. Del resto, era un loro legittimo diritto, secondo la norma del tempo.

Da novembre 2006, appunto, l’imposta sulle donazioni è stata reintrodotta, anche se con una franchigia, che per quanto riguarda il coniuge e i parenti in linea retta è indubbiamente abbastanza elevata: un milione di euro per ciascun beneficiario[1]. Si evidenza che ove si fosse in presenza di immobili, si applicano in ogni caso le imposte ipotecarie e catastali pari al 3% complessivo sul valore dei beni donati, a nulla influendo la franchigia.

L’esenzione assoluta, durata cinque anni, ha rappresentato una evidente anomalia nel sistema dei tributi. L’attuale struttura dell’imposta, determinata da specifiche franchigie, è sicuramente più razionale, anche se potrebbe essere ridimensionata, in futuro, viste le necessità di cassa.

La struttura dell’imposta

L’imposta sulle donazioni, per via dei rimandi fatti, è disciplinata dal D.L. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (ulteriori modifiche sono state poi apportate dalla legge n. 342/2000).

Essa riguarda tutti i beni e i diritti, mobiliari ed immobiliari, oggetto di trasferimento, salve le eccezioni espressamente previste dalla legge. Comprende quindi, ad esempio, oltre al denaro, qualsiasi tipo di rapporto bancario, saldi di conti correnti, titoli (anche di Stato, esenti solo nel caso di successione), quote di fondi comuni di investimento ed altri valori mobiliari.

Sono previste specifiche franchigie nei seguenti tre casi (art. 2, commi 49 e 49-bis, del D.L. n. 262/2006):

1) nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, fino all’importo, per ciascun beneficiario [2], di 1.000.000 di Euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;

2) nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 Euro; oltre si applica l’aliquota del 6% [3];

3) nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992 n. 104 a prescindere dal rapporto di parentela del de cuius, fino all’importo di 1.500.000 Euro.

È peraltro previsto un aggiornamento di tali franchigie, con cadenza quadriennale, aggiornamento da attuarsi mediante decreto ministeriale, tenendo conto dell’indice del costo della vita (art. 2, comma 51, del D.L. n. 262/2006). Ad oggi, e sono passati quasi 7 anni, nessun aggiornamento è stato effettuato, né risulta che nessuno lo abbia ancora richiesto, magari per timore di una possibile revisione al ribasso delle franchigie stesse.

Il coacervo nell’imposta sulle donazioni

La legge 286/2006, norma che ha introdotto la nuova imposta sulle donazioni, nulla ha disposto in ordine al cd. “coacervo”.

Precedentemente il coacervo era regolato dall’art. 57 del D.Lgs 346/1990[4].

La riforma introdotta dalla legge 342/2000 aveva sancito il passaggio da un sistema di tassazione su base progressiva ad un sistema di tassazione basato su aliquote fisse, a prescindere dal valore imponibile, salve le fasce di esenzione costituite dalle franchigie; al coacervo era stata così riconosciuta la sola funzione di "accertare l'eventuale erosione della franchigia"[5].

Ci si è dunque chiesti se il coacervo sia ora applicabile non solo all’imposta sulle successioni, ma anche all'imposta sulle donazioni, istituita ex novo dalla legge 286/2006.

Taluna ha dato risposta negativa, basandosi su un'interpretazione letterale delle disposizioni di legge.

Ma è preferibile senz’altro l'opinione di chi ritiene applicabile anche alla nuova imposta il coacervo.

“In sostanza può fondatamente ritenersi ancora applicabile alle donazioni, anche dopo il 29 novembre 2006 la disciplina dettata dalla disposizione dell’art. 57 D.L. 346/1990 (ovviamente depurata dai riferimenti a norme ora abrogate), per una sorta di prevalenza della ratio legis desumibile da tale disposizione sull’aspetto puramente formale. D’altra parte la norma in questione non è stata espressamente abrogata dall’art. 2 comma 52 della legge 286/2006, e la disciplina dalla stessa dettata non appare “incompatibile” con la struttura dell’imposta di nuova istituzione, si che sembra al riguardo dover operare il rinvio disposto dall’art. 2 comma 50 della suddetta legge 286/2006”[6].

Consegue quindi che, ai sensi dell'art. 57 dlgs 346/1990 il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto di donazione deve essere maggiorato di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal donante al medesimo donatario, comprese le donazioni presunte di cui all'art. 26 D.P.R. 131/1986 (T.U. in materia di imposta di registro),

escluse invece:

- le donazioni o liberalità di cui all’art. 742 c.c. (spese non soggette a collazione) e di cui all’art. 783 c.c. (donazioni di modico valore),

- le donazioni registrate gratuitamente a norma dell’art. 55 dlgs 346/1990[7]

- le donazioni registrate a tassa fissa a norma dell’art. 59 dlgs 346/1990[8].

Sono altresì escluse dal coacervo le donazioni e liberalità indirette "collegate" ad atti concernenti il trasferimento e la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di azienda per i quali sia prevista l'applicazione dell'imposta proporzionale di registro o l'I.V.A., in quanto dette donazioni e liberalità non sono soggette ad imposta, giusto il disposto dell'art. 1 comma 4 bis dlgs 346/1990. Ciò in applicazione analogica del principio desumibile dall'art. 57 primo comma in commento, là dove esclude dal coacervo le donazioni registrate gratuitamente in quanto non soggette ad imposta (in questo senso anche lo studio già citato Commissione degli studi tributari del C.N.N. n. 113/2000/T approvato il 15 dicembre 2000). Probabilmente anche le altre liberalità tra vivi diverse dalle donazioni, benchè registrate (si pensi ad una rinuncia ad un diritto o ad un credito per spirito di liberalità), debbono ritenersi escluse dal coacervo, posto che l'art. 57 dlgs 346/1990 in commento fa riferimento solo alle "donazioni" comprese quelle "presunte", ma non fa invece riferimento alle altre liberalità tra vivi, che in altre norme invece il legislatore menziona ed indica esplicitamente in via alternativa e del tutto autonoma rispetto alle donazioni: art. 1 comma 1, art. 1 comma 4 bis, art. 5 primo comma, art. 56 bis, art. 58 quinto comma dlgs 346/2000.

Il coacervo e l’Amministrazione Finanziaria

Si è visto come la costruzione dell’imposta sia strutturalmente legata alle franchigie.

Il valore netto dei beni e dei diritti oggetto di donazione, per ciascun beneficiario (e ciò vale anche se si fosse in ipotesi di successione) è maggiorato (ai soli fini, oggi, dell’erosione delle franchigie previste dalla legge) di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante a quello specifico donatario, comprese le donazioni presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59 (art. 57 del D.L. n. 346/1990, come modificato dall’art. 69 della legge n. 342/2000). Ricordiamo che per valore delle donazioni anteriori si intende non il valore originario della donazione, bensì il valore attuale dei beni e dei diritti donati, e ciò può essere evidentemente fonte di problematiche pratiche di una qualche importanza. Si ricorda inoltre che ai fini della verifica della franchigia ancora eventualmente disponibile negli atti di donazione e negli atti di compravendita a favore del coniuge o di parenti in linea retta (art. 26 del D.P.R. n. 131/1986), devono essere indicati gli estremi delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario o ad alcuno dei donatari e i relativi valori alla data dell’atto.

La questione che ci si pone è se le donazioni effettuate anteriormente all’entrata in vigore del D.L. n. 262/2006 (norma che ha appunto abrogato l’esenzione) abbiano o meno un rilievo ai fini del cosiddetto “coacervo”, istituto che permane con il solo fine di garantire la corretta fruizione della franchigia di legge, e conseguentemente se esse influiscano o meno sulle franchigie oggi applicabili.

L’imposta sulle donazioni non effettua più il prelievo con l’applicazione di aliquote progressive, ma, come già indicato, con aliquote differenziate in funzione del legame di parentela intercorrente tra il de cuius/donante ed il destinatario della disposizione.

Su questa questione, peraltro relativamente all’imposta sulle successioni, ma evidentemente estensibile anche all’imposta sulle donazioni, così si è espressa la C.M. n. 3/E/2008: “Ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario” è applicabile l’istituto del coacervo e conseguentemente si deve “tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario”.

Ci si chiede, dunque, quali donazioni debbano essere considerate, ai fini di tale coacervo, sia sotto il profilo temporale che sotto il profilo oggettivo.

La C.M. n. 3/E/2008 ha specificato che rilevano “tutte le donazioni poste in essere dal de cuius” a favore dello stesso beneficiario.

Sotto il profilo temporale, pertanto, secondo l’Amministrazione Finanziaria, dovrebbero rilevare, oltre alle donazioni effettuate dal 29 novembre 2006, anche:

- “le donazioni compiute nel periodo in cui l’imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, e quindi dal 25 ottobre 2001 al 28 novembre 2006;

- le donazioni anteriori a questo periodo quelle operate appunto in vigenza del D.L. 346/1990” (e quindi ante 29 ottobre 2001)”.

Sotto il profilo oggettivo, così si è espressa la citata circolare:

“A seguito dell’ampliamento dell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni (…) l’articolo 8, comma 4, del Tus, deve considerarsi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione stipulati a partire dal 29 novembre 2006”.

In questo approfondimento trattiamo appunto della questione del coacervo, non condividendo l’interpretazione data dall’Amministrazione Finanziaria.

Il coacervo e la dottrina

La tesi dell’Amministrazione Finanziaria, come visto, è per l’inclusione delle donazioni ante 29 novembre 2006 nella determinazione del coacervo. La dottrina[9] è invece concorde per l’esclusione delle donazioni pregresse con riferimento alla franchigia, nel senso che non concorrono ad eroderla.

Le motivazioni in base alle quali la dottrina ritiene errata l’interpretazione ministeriale sono le seguenti:

- la preclusione derivante dal principio di irretroattività sancito dallo Statuto del contribuente;

- il fatto che nel periodo dal 25 ottobre 2001 al 28 novembre 2006 non sia esistita un’imposta sulle donazioni, ragione per cui una donazione eventualmente intervenuta in quel periodo non può considerarsi successivamente fiscalmente rilevante, visto che non lo era nemmeno in quel momento;

- la specifica previsione normativa secondo la quale “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”, prevista dall’art. 2, comma 47, D.L. 262/2006, conv. con modif. con L. 286/2006, che sta a significare che si tratta di un’imposta del tutto nuova (seppur disciplinata con rinvio); appare quindi difficile ritenere che ai fini del coacervo rilevino donazioni poste in essere anteriormente alla sua stessa entrata in vigore.

Quali donazioni nel coacervo?

L'ulteriore quesito che ci si pone, dopo l'entrata in vigore della legge 286/2006, riguarda quali donazioni siano da prendere in considerazione ai fini dell'erosione della franchigia. Solo le donazioni poste in essere dopo tale entrata in vigore (ossia dal 29 novembre 2006), oppure anche quelle poste in essere prima di tale data (senza limitazioni di tempo, come in passato)?

Taluno ha ritenuto che non si possano fare distinzioni né porre limitazioni, tenuto conto che l’assorbimento della franchigia non determina una imposizione retroattiva capace di mutare l'assetto giuridico delle donazioni anteriori, ancorchè le donazioni pregresse vadano valorizzate con riferimento all'epoca della donazione successiva. Ne consegue, in questo caso, che per il coacervo si debbono prendere in considerazione tutte le donazioni intervenute in precedenza tra donante e donatario, senza eccezione alcuna;

Altri hanno ritenuto che per il coacervo si debbano prendere in considerazione le donazioni intervenute tra donante e donatario post 29 novembre 2006, ed anche quelle poste in essere ante il 25 ottobre 2001. La legge 383/2001 aveva infatti soppresso l’imposta di donazione, e in applicazione analogica del principio desumibile dallo stesso art. 57 primo comma del dlgs 346/1990, si possono ritenere escluse dal coacervo le donazioni registrate gratuitamente in quanto non soggette ad imposta.

Ma in effetti si dovrebbero prendere in considerazione solo le donazioni poste in essere dopo il 29 novembre 2006. L'art. 2 commi 47 e segg. legge 286/2006, infatti, non si limita ad abrogare l'art. 13 legge 383/2001, norma che appunto aveva disposto l'abrogazione delle imposte di successione e donazione.

Tale norma espressamente stabilisce che "è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni …." “Il richiamo che la nuova legge fa (ai commi 47 e 50 dell'art. 2) al dlgs 346/1990 non riguarda pertanto la riattivazione dell'imposta in precedenza soppressa, ma solo la disciplina degli aspetti applicativi (determinazione dell'imponibile, dichiarazione di successione, accertamento di valore, liquidazione dell'imposta, ecc. ecc.) . D'altra parte il dlgs 346/1990, proprio per quanto riguarda gli aspetti applicativi dell'imposta di successione e donazione, non era mai stato espressamente abrogato neppure dalla legge 383/2001: ad esempio, ai fini dell'applicazione delle imposte di trascrizione e catastale per gli immobili caduti in successione, la dichiarazione di successione continuava a dover essere presentata secondo le modalità di cui agli artt. 28 e segg. dlgs 346/1990 (in questo senso l'art. 15 primo comma legge 383/2001), così l'art. 14 della legge 383/2001 faceva salve tutte le disposizioni concernenti esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della base imponibile di cui al dlgs 346/1990 ai fini dell'applicazione dell'imposta dovuta per i trasferimenti a favore di soggetti diversi dai parenti in linea retta e dagli altri parenti sino al quarto grado di importo superiore ad € 180.759,91; la stessa determinazione della base imponibile degli immobili ai fini dell'applicazione delle imposte di trascrizione e catastale era disciplinata dalle disposizioni del dlgs 346/1990, giusta il rinvio dell'art. 13 Dlgs 347/1990[10]”.

In conclusione:

- l'imposta di successione e donazione é stata "istituita" con decorrenza dal 29 novembre 2006,

- si è proceduto, nella sostanza, all'istituzione di una nuova imposta e non alla "riattivazione" dell'imposta precedente. Ne consegue che si terrà conto “degli atti negoziali posti in essere SOLO DOPO l'istituzione della nuova imposta (e quindi solo delle donazioni poste in essere a partire dal 29 novembre 2006), non potendo essere presi in considerazione fatti e negozi giuridici riferiti ad epoca anteriore all'istituzione stessa della nuova imposta da applicare”.

Sull’argomento dell’erosione della franchigia per effetto di precedenti donazioni è anche intervenuta la Commissione di Studio “IVA e altre imposte indirette” del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Lo studio n. 1 del 12 dicembre 2008 è appunto titolato: “Donazioni precedenti ed erosione della franchigia nella nuova imposta sulle successioni”.

Così conclude questo studio, al quale si rimanda per gli apportuni approfondimenti: “L’esegesi di tali disposizioni induce a ritenere che trattasi di una “nuova imposta” la cui disciplina non ha valenza retroattiva e, pertanto, gli effetti delle nuove disposizioni non possono incidere su atti posti in essere precedentemente alla sua istituzione.

La ricostruzione interpretativa, come delineata nelle pagine precedenti, conduce a ritenere che le donazioni oggetto di coacervo possono essere solo quelle poste in essere successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione.

L’importo della franchigia, pertanto, non può essere eroso dal cumulo di precedenti donazioni fatte in vita dal de cuius, né nella sua entità – nota solo alla data di emanazione della nuova imposta – né nei suoi effetti, riconsiderando alla luce delle nuove norme gli atti posti in essere quando la nuova imposta non c’era.

In assenza di previsioni transitorie sarebbe, infatti, contrario ai principi della cessazione degli effetti della legge in seguito alla sua abrogazione e a quelli di irretroattività delle nuove disposizioni, riesumare operazioni effettuate sotto l’egida della vecchia imposta applicando le disposizioni della nuova”.

In conclusione, ai fini del coacervo dovrebbero ritenersi escluse le donazioni effettuate ante 29 novembre 2006, secondo questa autorevole fonte.

Il coacervo nelle successioni

La legge 286/2006 nulla ha disposto anche in ordine al cd. "coacervo" per l’imposta di successione.

“Al "coacervo" in materia successoria, già a seguito della riforma introdotta dalla legge 342/2000, che aveva sancito il passaggio da un sistema di tassazione su base progressiva ad un sistema di tassazione basato su aliquote fisse, a prescindere dal valore imponibile, salve le fasce di esenzione costituite dalle franchigie, era stata riconosciuta la sola funzione di "accertare l'eventuale erosione della franchigia" [11] e non più la funzione originaria di criterio per la determinazione delle aliquote applicabili, come sembrava confermato dallo stesso legislatore con l'introduzione della nuova disposizione di cui all'art. 7 comma 2 quater sopra riportata la quale richiamava espressamente le disposizioni in materia di imposta di successione (art. 7 commi 2 e 2bis) ed in materia di imposta di donazione (art. 56 commi 2 e 3) che fissavano per l'appunto le franchigie (art. 69 primo comma lett. c) legge 342/2000).

Proprio in relazione alla diversa funzione attribuita al coacervo, così come sancita dalla nuova disposizione dell'art. 7 comma 2 quater, a seguito dell'eliminazione della progressività delle aliquote, si era anche sostenuto che l'art. 8, quarto comma, in quanto strettamente funzionale alla "progressività delle aliquote" (tant'è vero che in tale norma non era stato eliminato l'inciso "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili" al contrario di quanto invece era avvenuto per la corrispondente disposizione in materia di imposta di donazione di cui all'art. 57) doveva ritenersi implicitamente abrogato[12], ed, in sostanza, che il coacervo in materia successoria doveva ritenersi disciplinato esclusivamente dalla più coerente disposizione di cui all'art. 7 comma 2 quater (tanto più che tra le due norme vi era un contrasto insanabile, sotto il profilo operativo, per l'attuazione del coacervo, in quanto mentre l'art. 7 comma 2 quater, parlando di "valore usufruito" faceva riferimento al "valore storico" delle donazioni precedenti, l'art. 8 comma quarto faceva al contrario riferimento al valore attuale, al momento dell'apertura della successione, delle donazioni precedenti). Il coacervo, sia pure con la più limitata funzione che è venuto ad assumere a seguito delle modifiche introdotte dalla legge 342/1990, è ora applicabile anche all'imposta di successione istituita ex novo dalla legge 286/2006?.

Al quesito in oggetto, alla luce della normativa attualmente in vigore, e contrariamente a quanto si è fatto per le donazioni, non si può che dare una risposta in senso negativo.

Se infatti la disposizione dell'art. 8 quarto comma del dlgs 346/1990 era già stata in precedenza considerata implicitamente abrogata, non può non rilevarsi come la disposizione che era rimasta, sola, a disciplinare il coacervo in materia successoria, ossia l'art. 7 comma 2 quater, sia stata ora espressamente abrogata e quindi "spazzata via" dall'art. 2 comma 52 della legge 286/2006 (che ha abrogato l'art. 7 commi da 1 a 2 quater).

Di fatto in materia successoria non vi è più alcuna norma che disciplini il coacervo!

Non vi è più, in particolare, in materia successoria, alcuna norma (pur da depurare da riferimenti a norme non più in vigore), analoga a quella di cui all'art 57 dlgs 346/1990, dettata per le donazioni, che legittimi l'applicazione del coacervo anche dopo il 3 ottobre 2006, per una sorta di prevalenza della ratio legis sull'aspetto puramente formale.

L'art. 8 quarto comma dlgs 346/1990 infatti non è invocabile in quanto presuppone un sistema di tassazione su base progressiva che non esiste più (come evidenziato dall'inciso "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili"), tant'è che tale norma era già stata in precedenza ritenuta implicitamente abrogata, come sopra già ricordato.

L'art. 7 comma 2 quater è stato, addirittura, espressamente abrogato.

Si è così venuto a creare un vuoto legislativo tanto inspiegabile quanto pericoloso, in quanto difficilmente giustificabile, per la disparità di trattamento con le donazioni, per le quali, invece, continua ad operare il coacervo e frutto di questa deprecabile tecnica legislativa fatta di rinvii, richiami e sovrapposizioni di diversi testi legislativi, che nessuno si preoccupa di coordinare tra di loro [13]. Né può fondarsi l'obbligo del coacervo sul disposto dell'art. 29 primo comma lett. f) del dlgs 346/1990 (norma non abrogata dalla legge 286/2006) che prescrive l'obbligo di indicare nella dichiarazione di successione "gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o legatari, comprese quelle presunte, con l'indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione".

La norma è di carattere "procedimentale", disciplinando un adempimento formale da eseguire in esecuzione di un obbligo (quello del coacervo) che trovava la sua disciplina in altre disposizioni di carattere sostanziale (per l'appunto l'art. 7 comma 2 quater e l'art. 8 quarto comma sopra citati). Questa disposizione, ben lungi dall'introdurre l'obbligo del "coacervo", ne presuppone, al contrario, l'esistenza; pertanto, venuto meno tale obbligo a seguito dell'abrogazione espressa e tacita delle norme di carattere sostanziale che lo prevedevano, l'adempimento formale, tuttora prescritto dalla disposizione in commento, è divenuto del tutto inutile.

Basti pensare che la stessa norma dell'art. 29 primo comma del dlgs 346/1990 alla lettera d) (disposizione anche questa mai abrogata) prescrive ancora l'obbligo di indicare nella dichiarazione di successione "gli estremi degli atti di alienazione a titolo oneroso di cui all'art. 10, con l'indicazione dei relativi corrispettivi" e ciò nonostante l'art. 69 comma primo lett. d) legge 342/2000 abbia espressamente abrogato il suddetto art.10 (norma di carattere sostanziale) che, per l'appunto, attraeva nell'attivo ereditario anche i beni alienati negli ultimi sei mesi di vita del defunto. L'adempimento formale è tuttora previsto dalla norma, ma è divenuto del tutto inutile. Ma nessuno, peraltro, si è mai sognato di ritenere ancora sussistente la presunzione di appartenenza all'attivo ereditario dei beni alienati negli ultimi sei mesi solo perché l'art. 29 primo comma lett. d) ne prescrive ancora la menzione nella dichiarazione di successione[14]".[15]

La giurisprudenza

In conclusione, ai fini del coacervo, sia per le donazioni che per le successioni, dovrebbero risultare escluse le donazioni ante 29 novembre 2006.

Pochi sono gli interventi della giurisprudenza, sul punto.

Ne segnaliamo qualcuno.

A favore della tesi dell’Amministrazione Finanziaria si hanno le seguenti decisioni:

- Commissione Tributaria Regionale di Bergamo (n. 44/8/2010) del 17 maggio 2010 “Ai fini della determinazione della franchigia fruibile per le successioni, sono rilevanti tutte le donazioni fatte in vita dal de cuius, sia quelli precedenti al 25 ottobre 2001, sia quelle stipulate nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della normativa che ha soppresso l’imposta sulle successioni e donazioni) e il 29 novembre 2006, data di entrata in vigore dell’attuale regime”. Per una critica a tale sentenza vedasi l’articolo di Gianluca Boccalatte ed Emilio Zecca [16]. I punti di non condivisione dell’assunto sono numerosi, e precisamente:

1) Confusione tra campo di applicazione dell’imposta e franchigia.

2) “Abrogazione espressa” o per “incompatibilità” dell’art. 8, comma 4, del T.U.S.

La Commissione afferma che manca l’abrogazione espressa dell’art. 8, comma 4 del T.U.S..

3) Violazione dello Statuto del contribuente.

Per un approfondimento dei vari punti vedasi il commento degli autori già citati in nota 10.

- Commissione Tributaria Provinciale di Udine, n. 77 del 3 giugno 2010 “A parere della Commissione, non avendo il legislatore posto alcuna distinzione volta a considerare in modo difforme atti stipulati in periodi diversi, anteriormente al 2001 o nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006, gli atti di donazione pregressi rilevano a prescindere dalla data nella quale sono stati stipulati. La controvertibilità della materia trattata induce a disporre per la compensazione delle spese di lite”.

Di parere contrario:

- Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. XI, Relatrice Patrizia Contini, Sent. n. 197 del 10 novembre 2008, si è pronunciata per la non applicazione del coacervo per le donazioni pregresse. “La Commissione rileva che è indubbio che il regime fiscale delle successioni e donazioni abbia avuto una totale innovazione legislativa con il D.L. n. 262 del 2006 (come modificato dalla L. n. 286 del 2006) e che sussistano alcuni problemi di coordinamento tra la nuova normativa e le precedenti disposizioni di legge ivi richiamate.

Tanto l’evoluzione legislativa, quanto altresì i termini usati dal legislatore nella stesura delle norme, inducono a ritenere che il comma 47, dell’art. 2, del D.L. n. 262 del 2006 abbia istituito una nuova imposta sulle successioni e, il rinvio al testo unico 31.08.1990 n. 346, nelle parte compatibile con la nuova normativa, non abbia riportato in vita la precedente disciplina.

La parte del T.U. richiamata è riferita a taluni e limitati criteri applicativi”.

“Il ricorso sul punto merita accoglimento posto che nel periodo temporale sopra citato non esisteva un’imposta sulle donazioni, pertanto una donazione intervenuta in tale periodo è fiscalmente irrilevante ai fini di cui al ricorso in esame.

La diversa tesi, sostenuta nell’atto di costituzione dall’Ufficio, non è meritevole di pregio e la sua applicazione violerebbe l’art. 3 della L. n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente).

Il ricorso merita altresì accoglimento nel punto in cui è contestata la solidarietà passiva fra gli eredi per il pagamento dell’imposta di successione.

Il nuovo regime introdotto dal D.L. n. 262 del 2006, che ha stabilito che l’imposta di successione è determinata in relazione alle specifiche attribuzioni dei singoli eredi, determina autonome debenze in capo ai singoli beneficiari e pertanto non può ritenersi operante il vincolo della solidarietà passiva nel pagamento del tributo successorio tra gli stessi eredi.

La novità della materia trattata costituisce giusto motivo per compensare fra le parti le spese del presente grado di giudizio”.

Conclusioni

La questione del coacervo di donazioni ante 2006 è una questione sorta, a nostro avviso, solo per effetto della ricerca, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, di ulteriori introiti. Da un punto di vista quantitativo si tratta comunque di poca cosa; per donazioni ai figli, al massimo per ogni figlio può riguardare € 40.000,00 di imposta (4% su un milione di euro).

La dottrina, come si è visto, è di contrario avviso; la scarna giurisprudenza di oggi non ha ancora assunto un atteggiamento che possa considerarsi consolidato. La Commissione di Studio dei Dottori Commercialisti si è peraltro chiaramente espressa per l’esclusione delle donazioni ante 29 novembre 2006, di tutte le donazioni anteriori, per il conteggio della franchigia. .

Si vedrà ora l’orientamento che la giurisprudenza prenderà, alla luce delle problematiche nel frattempo emerse.

Personalmente riteniamo che si tratti di una imposta nuova, e che la franchigia non possa essere erosa da donazioni fatte precedentemente, addirittura se sono state effettuate nel periodo della completa esenzione. Sarebbe un controsenso bello e buono.