di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 30 marzo 2020

In questo articolo tratteremo dell’aspetto fiscale della donazione modale, cioè della donazione alla quale è apposto un onere L’inquadramento della fattispecie non pare univoco.

Il codice civile prevede la donazione modale all’articolo 793 che così recita :

Art. 793 – Donazione modale 
La donazione può essere gravata da un onere.
Il donatario è tenuto all’adempimento dell’onere entro i limiti del valore della cosa donata (...)

L’oggetto della prestazione, da rendere nei confronti del donante stesso o di terzi beneficiari , cui il donatario è tenuto, può consistere in un dare, facere o non facere. A titolo esemplificativo , “dare una determinata somma di denaro, in unica soluzione o periodicamente , compiere una determinata attività ( come prestare assistenza materiale e morale al donante o a un terzo ), fare un determinato uso dei beni donati; consentire un determinato comportamento di terzi ; astenersi da qualcosa. Non è tuttavia richiesto che vi sia connessione tra l’oggetto del modus e l’oggetto della donazione “. [1]

La Corte di Cassazione ( sentenza n. 6925 del 7 aprile 2015 ) ha precisato che la presenza del modus non snatura l’essenza della donazione ; la causa dell’atto è infatti sempre lo spirito di liberalità , anche se accanto si pone un interesse del donante che trova realizzazione mediante l’adempimento dell’onere .

La donazione modale non può pertanto rientrare nella categoria dei contratti a titolo oneroso, in quanto il modus non può assumere la veste del corrispettivo. La causa del negozio rimane la liberalità, peraltro limitata dalla presenza di un onere. Ne consegue che il bene oggetto di donazione modale , come tutti gli altri beni, è assoggettato all’obbligo della collazione. Ma in ogni caso è necessario provare che, pur non avendo natura di corrispettivo, comporta in ogni caso una diminuzione del valore della donazione

In caso di lesione della quota di legittima spettante per legge agli altri congiunti, la valutazione di tale onere dovrà essere detratta dal valore del bene donato .

 

Il trattamento fiscale

L’imposta sulle donazioni si applica sul valore dei beni e dei diritti oggetto della donazione, ovviamente al netto delle passività . E’ da calcolare anche al netto del valore dell’onere ? E qui la risposta sarà un po’ articolata, come vedremo .

Si ricorda che , ex art.2 c.449 DL n 262/2006 e successive modifiche e integrazioni, ai fini della determinazione della base imponibile per calcolare l’imposta sulle donazioni , dal valore dei beni e diritti donati è da detrarre l’ammontare degli oneri “ diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1 “ del TUS.

L’art. 58, c.1 del TUS prevede che gli oneri che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente si considerano donazioni a favore dei beneficiari stessi.

Si possono quindi detrarre solo gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente .

Al contrario, gli oneri di cui all’art. 58, c.1 , del TUS , consistenti appunto in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si devono considerare , ai fini dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti e non si potranno detrarre dall’ammontare complessivo della donazione .

In un lontano passato, con riferimento comunque ad un sistema fiscale diverso, aveva trattato di aspetti similari la Risoluzione n.270584 del 31 marzo 1978 la quale aveva recepito il principio fissato dalla Corte di Cassazione ( sentenza n. 748/1972 ) : la donazione di un immobile , con obbligo da parte del donatario di estinguere il mutuo fondiario gravante l’immobile medesimo deve soggiacere alla tassazione con l’aliquota propria della donazione fino a concorrenza del valore del bene, depurato dall’onere del mutuo, mentre sull’accollo di quest’ultimo da parte del donatario non era dovuta l’imposta di trasferimento a titolo oneroso. Nello stesso senso, relativamente ad una donazione con onere costituito da una rendita vitalizia, Ris. Min. 3301155 del 14 ottobre 1987. [2]

Precedentemente, la Circolare 3/Edel 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate aveva così specificato, sul punto : “ Con riferimento alle donazioni, agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione l’articolo 2,comma 49, del decreto legge n.262 del 2006 e successive modificazioni e integrazioni , prevede che l’imposta si applica al “ … valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.346…”. Pertanto, ai fini della determinazione della base imponibile alla quale commisurare l’imposta di donazione è necessario detrarre dal valore dei beni e diritti donati l’ammontare degli oneri diversi da quelli di cui all’articolo 58, comma 1, del TUS, vale a dire gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente .

Invece, gli oneri di cui all’articolo 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti. “

Precedentemente si potrebbe dire nello stesso senso , anche se riferita a norme divere, si ha la Risoluzione n. 301155 del 19 ottobre 1987.

In ogni caso le imposte ipotecarie e catastali , ove applicabili , si rendono dovute, per giurisprudenza costante, ancorchè contestata ( Cass. n. 4427 e 10.482 del 2003 ; vedasi anche la Circolare n. 91/E del 18 ottobre 2001 dell’Agenzia delle Entrate .

 

Il modus nel patto di famiglia

Può risultare interessante analizzare una sentenza della Cassazione ( n. 32823 del 19 dicembre 2018 ) , sentenza peraltro molto criticata dalla dottrina, che non la condivide, che ha trattato del modus nella imposta sulle donazioni . Il caso riguardava un patto di famiglia nel quale la madre, disponente, aveva trasferito le azioni di controllo di una società ad uno dei figli, con previsione di attribuzioni compensative a carico di quest’ultimo e in favore della di lui sorella non assegnataria . La Cassazione ha ritenuto di dare risalto alla correlazione necessaria tra l’art. 58, c 1 del Dlgs 246/1990 e i combinati effetti degli artt. 768 quater e 793 cc.

La CTR di Milano ( sentenza n 41/222011 del 6 maggio 2011 ) aveva ritenuto corretto il trattamento fiscale adottato dal contribuente “ ( tassazione come donazione del disponente ) , “rilevando che “ l’atto di liquidazione in denaro delle azioni dall’assegnatario alla legittimaria fosse avvinto da causa unitaria con la donazione avente ad oggetto il trasferimento di tali azioni, integrando in sostanza anch’esso una donazione ( seppure indiretta perché eseguita tramite il figlio assegnatario ) dalla madre disponente alla figlia .

Larga parte della dottrina si è pronunciata contro la tesi della Cassazione , ritenendo piuttosto trattarsi di compensazione patrimoniale avente natura solutoria . Tra tutti, Andrea Fedele ( ne Rivista di Diritto Tributario del 22 gennaio 2019 ), contestando la sentenza, si domanda come sia “ possibile qualificare come liberalità proveniente dall’assegnatario la liquidazione dei legittimari virtuali che il primo deve effettuare ( ex art. 768 quater, c 2 cc ) ? La doverosità dell’attribuzione esclude , evidentemente , qualsiasi intento liberale dell’assegnatario.“ Angelo Busani [3] afferma che , “ anche se effettuata dal legittimario assegnatario, la liquidazione del legittimario non assegnatario si intende come se fosse effettuata dal disponente, , con la conseguenza che a essa si applica il trattamento tributario proprio di una donazione stipulata tra il disponente e il legittimario non assegnatario “. Inoltre . in subordine, si tratta di attività imposta dalla legge, e pertanto non rappresentativa di manifestazione di capacità contributiva .

 

Come interpretare l’art. 58 TUS ?

L’articolo 58, c.1 del TUS ha evidenti finalità antielusive. Si presume, e si tratta di presunzione assoluta, una donazione a favore del destinatario individualmente identificato dell’onere, anche se poi non si precisano le modalità di applicazione dell’ imposta, come è stato anche evidenziato dallo Studio del Notariato del 14 dicembre 1991 ( estensori Friedmann e Ghinassi ) . In effetti così si è introdotta una doppia imposizione dell’onere, tassato in capo al beneficiario ed anche, non essendo detraibile, in capo al donatario .

In definitiva , se l’onere è posto a favore di soggetti non determinati individualmente , l’onere si potrà detrarre e sullo stesso si applicherà l’imposta sulle donazioni , a carico del soggetto beneficiario dell’onere stesso .

Qualora invece si sia in presenza di soggetti determinati individualmente, l’onere non potrà essere detratto dal valore del donatum. Il beneficiario dell’onere a sua volta sarà soggetto all’imposta sulle donazioni. Pertanto la differenza tra le due fattispecie consiste soltanto nella possibilità di detrarre l’onere per il donatario, qualora sia a favore di soggetti non identificati, onere non detraibile negli altri casi. È evidente che qualcosa non pare funzionare, nella logica.