di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 13 ottobre 2023

 

Ritorniamo su un tema già trattato ( “I legati nell’imposta sulle successioni”, ne Commercialista telematico del 16 marzo 2023) per dare conto di un importante revirement da parte dell’Amministrazione finanziaria. Infatti non accade spesso che l’Agenzia delle Entrate decida di cambiare atteggiamento e di non insistere su tesi molto discusse ed evidentemente poco sostenibili. Emblematica, tra tutte, la questione della cessione di immobili da abbattere, riqualificata per oltre 5 anni dall’Agenzia delle Entrate in cessione di terreno, nonostante molte sentenze contrarie della Cassazione. In quel caso il cambiamento di atteggiamento non è stato molto veloce, come invece parrebbe essere successo per i legati. Ma ben venga questo cambiamento di impostazione, che ci si augura foriero di un diverso e nuovo rapporto fisco-contribuente.

La circolare n. 19/2023

Ci riferiamo alla circolare n. 19 del 6 luglio 2023 che ha definitivamente risolto la questione, assimilando sul piano fiscale il legato di genere a quello di specie.

“Sul piano civilistico, in caso di disposizione mortis causa avente ad oggetto un legato di genere di cui risulta onerato un erede:

- quest’ultimo, a seguito dell’accettazione dell’eredità, è tenuto ad una prestazione a favore del legatario; inoltre, a seguito dell’adempimento del legato, subisce un decremento patrimoniale corrispondente al legato stesso;

- il legatario, invece, acquista un diritto di credito nei confronti dell’erede onerato.

Sul piano fiscale, in considerazione della distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie, il legato di genere - in quanto debito dell’erede - non viene allo stato decurtato, a differenza del legato di specie, dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie. La rilevanza, anche ai fini fiscali, della distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie pone, tuttavia, le seguenti riflessioni. In primo luogo, va rilevato che il legato di genere è tassato non solo in capo all’erede (non essendo considerato deducibile dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie), ma anche in capo al legatario ai sensi del citato articolo 36, comma 5, del TUS.

In secondo luogo, va evidenziato che la tassazione in capo all’erede di una ricchezza (corrispondente al valore del legato) destinata a essere devoluta, a titolo particolare, al legatario non appare in linea con i generali principi di “giusta imposizione” che informano l’ordinamento tributario.

Inoltre, va sottolineato che, ai sensi dell’articolo 36, comma 1, del TUS, l’erede è solidalmente responsabile per il pagamento dell’imposta di successione nell’ammontare complessivamente dovuto non solo dagli eredi, ma anche dai legatari; conseguentemente, gli stessi rispondono solidalmente anche per quanto dovuto dai legatari, a titolo di imposta di successione, sul legato di genere.

Al riguardo, considerato che le modalità di tassazione del legato di genere nei termini sopra richiamati possono risultare in violazione del principio di “giusta imposizione” e tenuto conto del fatto che l’articolo 8, comma 3, del TUS dispone espressamente che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato «al netto dei legati», si ritiene coerente determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi. In tal senso si leggano anche i chiarimenti espressi dalla Cassazione con la citata ordinanza n. 24421 del 2020.

Più precisamente, ferma restando la distinzione civilistica fra legato di genere e legato di specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, va dedotto dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie. “

E relativamente al contenzioso pendente così prosegue: “Alla luce di quanto sopra esposto, si invitano le strutture territoriali a riesaminare le eventuali controversie pendenti concernenti la materia in esame e, ove l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni. Nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese di lite.

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti. “

Tutto molto chiaro e ben definito. Per un commento, vedasi anche “Imposta sulle successioni: lieto fine per la deducibilità dei legati di genere” di Thomas Tassani, Federnotizie del 7 luglio 2023.

I legati

Riprendiamo, dal nostro precedente articolo, qualche considerazione.

“Per legato si intende una disposizione mortis causa a titolo particolare (art. 588 codice civile) con la quale vengono attribuiti determinati beni o diritti ad uno specifico soggetto (chiamato legatario).

Al contrario, non si è in presenza di un legato allorché il testatore abbia previsto che l'eredità venga attribuita in parti uguali ai due figli, specificando che la parte di Tizio debba essere soddisfatta con un determinato immobile (in questo caso si configura la cd. “institutio in re certa”).

I legati possono essere di due categorie diverse, legato di genere o legato di specie e, come si vedrà, molto diversi ne sono anche gli effetti, sia per le imposte sulle successioni, sia per lo stesso diritto del legatario.

I legati di somma in generale

II testatore che decidesse di lasciare una certa somma di denaro ad una persona (legatario) lo può fare con due modalità diverse, tali da rappresentare la natura di un legato di specie (a carattere reale) o di genere (a carattere obbligatorio).

E come si è anticipato, i due tipi di legato comportano importanti diversi effetti, per lo stesso diritto del legatario, e non più sotto l’aspetto tributario.

I legati di specie sono previsti dall'art. 649 comma 2 codice civile:

“Quando oggetto del legato è la proprietà di una cosa determinata o altro diritto appartenente al testatore, la proprietà o il diritto si trasmette dal testatore al legatario al momento della morte del testatore”.

Si tratta quindi di legati con oggetto cose determinate, specifiche; sono detti legati a effetti reali perché comportano, per il legatario, l'immediata acquisizione del diritto oggetto appunto del legato stesso.

Appare ovvio che il bene legato deve trovarsi nel patrimonio del testatore, alla sua morte (art. 654 codice civile). Se inesistente, nessun legato sarà considerato.

II legato di genere è invece quel legato il cui oggetto è costituito da cose fungibili, e questo o per specifica volontà del testatore, oppure per loro intrinseca fungibilità.

Ha quindi natura obbligatoria e non reale: il legatario acquista così un diritto di credito verso l'onerato, il quale è tenuto ad adempiere la prestazione di beni corrispondenti per quantità e qualità alle indicazioni del testatore.

 L’effetto traslativo è subordinato all'atto di specificazione.

È valido anche se nessuna cosa del genere esisteva nel patrimonio del testatore al tempo del testamento e nessuna se ne trova nemmeno al tempo del decesso (art. 653 codice civile).

Mentre nel legato di specie, qualora la somma non si trovi nel patrimonio del testatore, al momento del decesso, il legatario perde ogni diritto, nel legato di genere, anche se nessuna somma dovesse sussistere nel patrimonio all'apertura della successione, il legatario conserva il diritto a conseguire quanto oggetto del legato stesso.

I legati di somma nello specifico

Analizziamo il caso in cui il legato sia generico, e riferito ad una somma di denaro, senza alcuna indicazione di conto o di banca. In questo caso il legatario avrà diritto a quella somma, anche se non esistente nel monte successorio. Gli eredi dovranno realizzare tale somma, monetizzando dei beni. Siamo appunto nel caso del legato di genere.

Mentre invece, qualora il legato fosse specifico, e facesse riferimento ad una determinata banca o a un conto corrente identificato, si ritiene trattarsi di legato di specie, con conseguente applicazione dell'articolo 654 codice civile. Se il conto in quella banca non c'è più, oppure se fosse incapiente, il legato non ci sarebbe oppure sarebbe limitato alla giacenza.

In questo senso, Cassazione n. 15661/2020 e n. 14358/2013. In dottrina, vedasi anche lo Studio del Notariato n. 309/2012/C.

Corre obbligo di segnalare come una risalente sentenza, sempre di Cassazione (n. 1483/1969) avesse invece ritenuto che la specificazione di un preciso rapporto bancario fosse da intendere solo come suggerimento, con la conseguenza che la eventuale non capienza non avrebbe avuto effetto alcuno.

Gli eredi avrebbero comunque dovuto recuperare l'importo indicato nel legato. E parrebbe nello stesso senso anche la risposta ad interpello n. 577/2021.

Diverso appare il caso in cui il legato si riferisca ad uno specifico conto corrente, ma senza la indicazione dell'importo. In questo caso il legato si deve intendere per quello specifico conto, e per la cifra che ci sarà al momento della apertura della successione.

"La disposizione testamentaria con cui il testatore abbia lasciato ad un legatario le somme risultanti a credito su un conto corrente bancario al momento della sua morte è un legato di specie; per converso, il legato di somme di denaro, senza indicazione di un conto specifico, va qualificato legato di genere con conseguente applicazione dell'art. 653 codice civile.

Ed infatti, solo nel primo caso è evidente l'intenzione del "de cuius" di attribuire non un generico ammontare numerario, ma piuttosto il diritto ad esigere il capitale e gli interessi presenti su un conto in un determinato momento. (Rigetta, Corte di Appello di Firenze, 25/07/2017)" (Cassazione n. 15661/2020).

Secondo una risalente ordinanza del Tribunale di Taranto (n. 2763 del 5 novembre 2013) nel caso di legato di specie il beneficiario, tra l'altro, avrebbe il diritto di esigere quanto spettante direttamente dalla banca, senza passare preventivamente dagli eredi.

Anche il legato di una somma in titoli di Stato deve intendersi come legato di genere (Tribunale di Napoli, 15 giugno 2005, in Corriere del merito 2005). “

Le risposte ad interpello

Due risposte ad interpello (la n. 379 del 18 settembre 2020 e la n. 577 del 3 settembre 2021), oramai superate, avevano specificato che solo il legato di specie costituiva debito della successione, mentre il legato di genere, legato obbligatorio, non si detraeva dall'attivo ereditario. Tutto ora superato.

La norma

L'art. 8 comma 3 del D.Lgs 346/90 prevede che:

· il valore dell'eredità o delle quote ereditarie vada determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano;

· il valore dei legati va determinato al netto degli oneri da cui sono gravati.

L'art. 662 codice civile dispone che, in assenza di diversa disposizione del defunto, la prestazione oggetto del legato è a carico degli eredi.

Per i legati, di specie e ora anche di genere, si avrà la detrazione dalla massa attiva ereditaria dell'onere.

Legato in sostituzione di legittima o legato in conto legittima?

A questo tema dei legati si collega anche una questione civilistica, se cioè un legato possa essere considerato in sostituzione di legittima oppure in conto di legittima.

"Quando il legatario è anche erede legittimario, per stabilire se il legato è da intendersi in sostituzione e non in conto di legittima, data l'assenza di formule sacramentali previste dalla legge, dall'indagine sulla volontà del testatore deve emergere un'inequivoca volontà del de cuius di soddisfare il legittimario con l'attribuzione di determinati beni e contestualmente precludergli la possibilità di mantenere il legato e attaccare le altre disposizioni per far valere la riserva di legittima."

Così ha sentenziato la Corte di Cassazione (ordinanza n. 2135 del 6 luglio 2022) che ha pure stabilito che l'indagine sulla volontà del de cuius è rimessa al giudice di merito, la cui decisione correttamente motivata è insindacabile in sede di legittimità.