di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 15 febbraio 2023

Gli immobili posseduti da una società commerciale si possono distinguere in tre categorie :

1. Immobili strumentali, utilizzati nella produzione del reddito di impresa;
2. Immobili merce, la cui produzione o il cui scambio costituisce la attività dell’impresa ;
3. Immobili patrimonio, detenuti per investimento, ( abitazioni ) e il cui reddito viene determinato in misura fondiaria.

Ricordiamo in sintesi il trattamento fiscale loro riservato .

Gli immobili strumentali , per natura ( categorie catastali A/10,B,C,D ed E ) , utilizzati o meno , oppure per destinazione , cioè utilizzati per l’esercizio della attività, concorrono alla determinazione del reddito dell’impresa in base a quanto contabilizzato ( proventi detratti i costi e l’ammortamento, scorporo dell’area ecc. ) . art. 43 TUIR

Gli immobili merce concorrono alla formazione del risultato dell’esercizio in base alle valutazioni delle rimanenze . ( art. 92 e 93 TUIR )

Gli immobili patrimonio concorrono alla determinazione del reddito in base ai redditi fondiari , come vedremo .( art. 90 TUIR ). Cass. n. 2153 del 25 gennaio 2019 ha riconosciuto la natura di immobile merce ad una abitazione locata, posto che risultava comunque destinata alla vendita.

 

L’articolo 90 del TUIR

L’articolo 90 del TUIR tratta specificatamente del reddito per gli immobili patrimonio . Praticamente si tratta degli immobili di categoria catastale A, esclusa la categoria catastale A/10, uffici.

Per gli immobili non locati , il reddito da dichiarare è determinato in base alle tariffe d’estimo , e quindi rendita catastale rivalutata del 5% ( art.3, c.48 L 662/1996 ).

Ove si trattasse di immobili tenuti a disposizione, maggiorazione di 1/3 ( per la non applicabilità dovrà essere dimostrato il non allaccio a luce, acqua e gas, ; circ. n. 73/E/1994, 2.2.2; in presenza di immobili inagibili o degradati, necessità di richiedere preventivamente una nuova rendita ; stessa circolare .)

Ove si trattasse di immobili vincolati, riduzione a metà del valore catastale rivalutato e inapplicabilità della maggiorazione di 1/3 per immobili tenuti a disposizione.

Per gli immobili locati , il reddito viene determinato sulla base del maggiore tra il canone di locazione, ridotto al massimo del 15% per spese di manutenzione sostenute e documentate, e la rendita catastale aggiornata. Le spese di manutenzione, ordinaria, sono quelle indicate nell’art. 3, c.1 DPR 380/2001, e quindi gli “ interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti “. Per un dettaglio, vedasi la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 57/E/1998. Si deve trattare di spese rimaste a carico del proprietario; ove sostenute dall’inquilino, come di norma accade per le spese di manutenzione ordinaria, nessuna detrazione. Le spese per interventi di recupero diversi dalla manutenzione ordinaria non sono detraibili ( circ. n. 10/2006 ).

Si ricorda che prima del 2004 la detrazione del 15% era sempre concessa, indipendentemente dal sostenimento di spese. ( DL 203/2005) . Per Venezia e isole della laguna, era del 25% ; riduzioni ora tutte parificate al 15%, ma come limite massimo e con obbligo di sostenimento .

Nel caso di immobili locati a canone concordato, ulteriore riduzione del 30%. ( Modalità definite dalla Circ. n. 150/E/1999).

Per immobili vincolati , detrazione delle spese di manutenzione in modo forfettario, sempre, del 35% e se del caso, applicabilità della ulteriore riduzione del 30% per canoni concordati.

In presenza di abitazioni concesse in uso a propri dipendenti che vi abbiano trasferito la propria residenza per motivi di lavoro , stesso trattamento fiscale degli immobili strumentali, per tre anni.

 

Le spese

Le spese indeducibili sono quelle di manutenzione ordinaria eccedenti il 15% e tutte quelle di manutenzione straordinaria, che del caso potranno essere capitalizzate.

Quindi dal bilancio andranno riprese fiscalmente tutte queste spese.

Potranno invece essere detratte le spese di gestione della società . La norma di comportamento della Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano n. 156 ha dettato una previsione specifica, al riguardo . Sono pertanto deducibili, secondo tale interpretazione, le spese per il personale addetto alla contabilità, le spese di consulenza fiscale e societaria, gli emolumenti agli eventuali organi di controllo , i compensi dell’organo amministrativo. Risultano invece indeducibili le spese per il personale di custodia o portineria, personale addetto alla amministrazione e gestione degli immobili. In questo senso vedasi anche Cass. n. 37384 del 21 dicembre 2022, relativamente ad una controversia sorta sul fatto che tali spese non vanno indicate nello studio di settore, come invece sosteneva l’Agenzia delle Entrate.

 

Gli interessi

Per quanto concerne gli interessi passivi, risultano deducibili gli interessi legati alla acquisizione o costruzione del bene ; in questo senso vedasi art. 1, c. 35 L 244/2007 e circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E/2008 e n. 19 del 21 aprile 2009, par 2.2.5. Al contrario, non risultano deducibili gli interessi legati alla gestione di tali beni.

In attesa della istituzione ( art. 1, c.36 L 244/2007) da parte del Ministero della Economia e delle Finanze di una commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari , commissione che avrebbe dovuto razionalizzare il vigente sistema, Commissione che non ci risulta essere stata poi specificatamente costituita, la norma aveva introdotto una disposizione transitoria, relativamente agli interessi. Erano deducibili senza limitazione alcuna gli interessi passivi delle immobiliari relativamente a prestiti ipotecari su immobili destinati alla locazione.

La circolare n. 37/E/2009 ha ricompreso nella previsione anche gli immobili detenuti in leasing.

Il successivo D.LGS 147/2015 ne ha delimitato la applicazione alle sole immobiliari di gestione. E aveva definito tali le società che avevano le seguenti caratteristiche :

1. Valore dell’attivo patrimoniale costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione ;
2. Ricavi per almeno 2/3 costituiti da canoni di locazione o anche affitto di aziende il cui valore complessivo fosse prevalentemente costituito dal valore normale di immobili.

Sarà invece applicabile il meccanismo del ROL per gli interessi derivanti da rapporti non garantiti da ipoteca.

 

La natura delle abitazioni locate

La natura degli immobili abitativi locati da imprese di gestione è questione da sempre molto dibattuta .

Anche nella previgente normativa ( DPR 597/1973 ) le abitazioni locate da imprese di gestione non erano state considerate strumentali, per le stesse.

Con il Testo Unico ( TUIR 917/1986 ), amministrazione finanziaria, dottrina e giurisprudenza hanno dato interpretazioni non sempre convergenti , nel tempo.

L’amministrazione finanziaria si è espressa per la non strumentalità con la Risoluzione n. 9/885 del 4 febbraio 1982, la circ. n. 112/E del 21 maggio 1999 e ris. n. 340 dell’1 agosto 2008. Nel caso di locazioni turistiche di appartamenti di civile abitazione non è stata riconosciuta la strumentalità in assenza di prestazioni di servizi accessori ( fornitura di biancheria, pulizia periodica, ecc. ) ( CTC n. 3379 del 7 maggio 1992.

Si hanno sentenze di Cassazione che confermano la tesi del periodo precedente, e quindi negando ogni strumentalità, con piena efficacia delle norme fiscali.

Ricordiamo Cass. n. 7157 del 6 luglio 1990, n. 4086 del 3 aprile 1992, n. 6256 dell’1 luglio 1994, n. 2934 del 29 marzo 1996, n. 2990 dell’1 aprile 1996 e CTC n. 961 del 7 aprile 1994.

In senso contrario, nel passato,Cass. n. 6378 del 5 giugno 1991; successivamente n. 13408 del 9 ottobre 2000 . Da questa sentenza riportiamo la seguente affermazione . “ tutti i beni immobili appartenenti alle società in nome collettivo e in accomandita semplice e alle società di capitali vanno considerati come relativi all’impresa e, in quanto tali, produttivi di reddito di impresa, a prescindere dalla loro concreta destinazione ( artt. 77, comma 2, e 95 del DPR N. 917/1986), sussistendo al riguardo una presunzione assoluta di strumentalità e, conseguentemente, le spese ad essi relative possono essere legittimamente dedotte ( art. 75, comma 5 )”

Per un certo verso, anche la sentenza sempre di Cassazione n. 34063 del 2022 sembrerebbe ammettere la strumentalità delle abitazioni per le società di gestione ; infatti, pur avendone escluso la strumentalità, la precisazione che tale esclusione è dovuta al fatto che la società non ha “ dedotto di svolgere la locazione immobiliare come attività di impresa “ può essere intesa che, al contrario, ove avesse ciò provato, la strumentalità sarebbe stata acclarata.

Ma abbiamo anche la sentenza n. 15753 del 23 luglio 2020 che, confermando la sentenza della commissione tributaria, ha ritenuto che si devono considerare strumentali gli immobili abitativi dati in locazione in quanto “la loro collocazione sul mercato locativo rientra nell’attività di gestione propria di una società immobiliare”. Pertanto viene esclusa, per gli stessi, l’applicabilità dell’ art. 90 del TUIR, con conseguente riconoscimento della deducibilità delle quote di ammortamento.
La distinzione tra beni strumentali o beni “merce” e beni “patrimoniali” secondo la Cassazione non la si ritrova nel fatto che gli stessi siano o meno locati a terzi, quanto piuttosto nella loro destinazione ; in particolare , e anche da far riferimento all’oggetto sociale: “è evidente che l’attività di locazione a terzi degli immobili rientra pienamente nell’oggetto dell’attività di impresa”.

Pertanto il carattere strumentale di un immobile è da ricavarsi nella funzione del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività esercitata, a prescindere dalla mera categoria catastale di appartenenza (Cass. 2 agosto 2017 n. 19219 ).

Indicazioni contrarie a quanto sopra esposto paiono invece desumersi dalla Cassazione del 21 dicembre 2022 n. 37384 , nella quale si precisa che, per le “società dedite alla locazione di unità immobiliari”, tra le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi ai beni immobili “patrimoniali” indeducibili “rientrano le spese di manutenzione e riparazione, ed ogni altra spesa o perdita riferita a ciascuna unità immobiliare, inclusi i costi sostenuti per il personale dedito a servizi, manutenzioni, riparazioni, guardiania, amministrazione e gestione”.

 

Conclusioni

Per l’Amministrazione finanziaria gli immobili a destinazione abitativa detenuti dalle imprese immobiliari costituiscono beni patrimoniali, e in quanto tali il loro reddito viene determinato in base ai criteri fondiari, a nulla influendo le eventuali spese addebitate nel conto economico, che fiscalmente sono quindi da riprendere.

Ma qualche sentenza di Cassazione, anche recente, sta incrinando questa impostazione , che in effetti ci pare poco sostenibile, anche sotto il punto di vista della equità .