di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 15 settembre 2023

 

La risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n, 381 del 12 luglio 2023 non convince, non può convincere.

In estrema sintesi afferma che la cessione di un diritto reale parziale, nella fattispecie dell’usufrutto su un terreno, è sempre tassabile, ai fini delle imposte dirette, ancorché la cessione dell’intero bene non lo sia. È di tutta evidenza che la risposta non può convincere. Per contro, la costituzione di una servitù non è tassabile.

Il caso si riferiva ad una cessione dell’usufrutto su un terreno agricolo posseduto da oltre 5 anni, ritenuta tassabile ai fini delle imposte dirette come operazione speculativa, quando la cessione dell’intero bene non lo sarebbe stata. Mentre la costituzione della servitù, di passaggio e di cavidotto, non è tassabile.

La risposta ad interpello n. 381/2023

Analizziamo la recente risposta n. 381/2023.

Così afferma l’Agenzia delle Entrate : “Dal punto di vista fiscale, l'articolo 67, comma 1, lett. h), del testo unico delle imposte dirette (di seguito TUIR), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, quelli «derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili».
Con la risoluzione 12 gennaio 1993, n. 20 , relativa al corretto trattamento fiscale da riservare alla concessione trentennale di un diritto di usufrutto su un immobile da parte di una persona fisica, è stato chiarito che, «ai fini dell'imposizione tributaria diretta è del tutto irrilevante la questione posta in ordine all'uso del termine “concessione” dal momento che il presupposto impositivo, preveduto dall'art. 81 [ora articolo 67 ], comma 1, lett. h) del D.P.R. 917/86, si realizza in capo al cedente il diritto reale di godimento, dovendosi intendere il termine ''concessione'' adoperato in senso atecnico in riferimento a tutti gli atti giuridici aventi l'effetto di trasferire ad altri la potenzialità reddituale di un immobile».
In sostanza, in applicazione del citato articolo 67 , comma 1, lett. h), del TUIR, il corrispettivo percepito dal proprietario persona fisica a fronte della costituzione del diritto di usufrutto costituisce reddito diverso da tassare ai sensi del successivo articolo 71 del medesimo TUIR.
Tale articolo stabilisce, in particolare, al comma 2, che «I redditi di cui alle lettere h), i) e l) del comma 1 dell'art. 67 sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione».”

“Ai sensi del successivo articolo 68, comma 1, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i «corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo».
Nel caso in esame, in base alla normativa e alla prassi sopra richiamata, il corrispettivo percepito dall'Istante per la parte riferita alla costituzione del diritto di usufrutto genera reddito diverso di cui al citato articolo 67 , comma 1, lett. h), del TUIR, costituito, ai sensi del successivo articolo 71 , comma 2, dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione.”

Ai fini della tassazione, la risoluzione 10 ottobre 2008, n. 379/E ha chiarito che, nel caso della costituzione di tale diritto, si applica quanto previsto dall'articolo 9, comma 5, del TUIR, ai sensi del quale «Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società».

“Con riferimento alla costituzione di servitù prediale si osserva che, ai sensi dell' articolo 1027 del codice civile, tale servitù consiste «nel peso imposto sopra un fondo per l'utilità di un altro fondo appartenente a diverso proprietario» e può essere coattiva (v. Libro III, Titolo VI, Capo II del c.c.) o volontaria (v. successivo Capo III).”

“Quanto alla costituzione del diritto di servitù di cavidotto e di passaggio sulla porzione di terreno agricolo che, come riferisce l'Istante, è posseduta da oltre 5 anni, si ritiene che, non emergano plusvalenze tassabili ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lett. b), in quanto la costituzione di tale diritto interviene, come affermato dall'Istante, dopo cinque anni dall'acquisto del terreno.”

In definitiva, il ragionamento è basato sulla datata risoluzione del 1993. Si applica quindi sempre nel caso di cessione del diritto di usufrutto l’articolo 67, comma 1, lettera h), anche in assenza dei presupposti di cui alla lettera b) (terreno edificabile o immobile posseduto da meno di 5 anni, e non utilizzato direttamente per la maggior parte del periodo).

Invece per quanto concerne le servitù, queste non sono tassabili.

 

La critica

Questa tesi è stata fin da subito contestata. Gli argomenti posti a supporto sono i seguenti:

1. L’articolo 67 TUIR alla lettera b) prevede la tassazione delle cessioni immobiliari, ma solo in presenza di determinati presupposti, e cioè o che si tratti di area edificabile, sempre, oppure di immobile acquistato da meno di 5 anni, e non utilizzato direttamente per almeno metà del periodo;

2. Non viene considerato, con questa previsione, l’articolo 9, comma 5, del TUIR il quale parifica la cessione dei diritti reali di godimento alla cessione dei beni; si tratta di un principio generale, che quindi necessariamente prevale su disposizioni specifiche; se la cessione dell’intero bene non è tassabile, lo deve essere anche la cessione di un diritto reale sullo stesso.

3. Se fosse valida la tesi dell’Amministrazione finanziaria, la cessione di un diritto di usufrutto sarebbe in ogni caso sempre tassabile, indipendentemente dal tipo di immobile ceduto;

4. La distinzione fatta dalla Agenzia, usufrutto tassato e servitù non tassata non è condivisibile, trattandosi in ambo i casi di un diritto reale.

L’articolo 9, comma 5 prevale su tutto, e quindi la cessione di un immobile o di un diritto reale sarà tassata solo in presenza dei necessari presupposti, terreno edificabile o possesso inferiore ai 5 anni.

E’ stata ricordata anche la sentenza della Cassazione n. 15333 del 2014 secondo la quale la cessione di un diritto di superficie su area edificabile o su immobili posseduti da meno di 5 anni è sempre tassabile, mentre non lo è per la cessione dello stesso diritto di superficie su immobili posseduti da oltre 5 anni. Ed è evidente come si tratti sempre di diritti reali, diritto di superficie, diritto di servitù e diritto di usufrutto. Alla fine anche l’Agenzia delle Entrate ne ha condiviso l’orientamento, come risulta dalla circolare 6/E/2018 con la quale appunto ha cambiato atteggiamento. Quindi costituzione di diritto di superficie su terreno agricolo posseduto da oltre 5 anni non tassabile, anche per l’Agenzia delle Entrate, mentre lo sarebbe la cessione dell’usufrutto. Sul punto si ricorda anche la norma di comportamento n. 183 della Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti che ha ritenuto applicabile la tassazione, ai fini delle imposte dirette di una cessione di diritto di superficie solo in presenza dei presupposti di cui all’art. 67, comma 1, lettera b).

Si può ricordare come il Notariato, nello studio n. 32-2017/T, abbia cercato di trovare una giusta interpretazione a quanto previsto dalla lettera h) dell’art.67 TUIR. La “concessione in usufrutto” prevista da tale articolo, sempre tassabile, si riferisce esclusivamente alla cessione di usufrutto posta in essere dall’usufruttuario, ex art. 980 c.c..

Lo Studio distingue tra :
- la cessione del diritto di usufrutto operata dall'usufruttuario, che ricade nella lett. h) dell'art. 67 e genera, quindi, sempre plusvalenza, indipendentemente dal decorso del quinquennio;
- la costituzione del diritto di usufrutto, che ricade nella lett. b) dell' art. 67 del TUIR e genera plusvalenze imponibili solo nei limiti da questa norma fissati ( Nello stesso senso anche Studio Notariato n. 60 -2006/T). Sempre secondo questo studio, con riferimento alla cessione e costituzione di diritti reali, il presupposto di imposta si esaurisce e coincide con il trasferimento del diritto, in relazione alla sola fattispecie della cessione di usufrutto operata dall'usufruttuario, il legislatore ha voluto cogliere un ulteriore aspetto, “volto a tassare in capo al cedente usufruttuario, non solo la cessione in sé ma anche la ricchezza che derivi dalla circolazione della produttività del bene nel tempo”.
Conclude, il Notariato, ricordando come la fattispecie di cui alla lett. h) dell'art. 67 implica che il diritto di usufrutto “sopravviva” all'operazione di cessione. Ne consegue che la cessione dell'usufrutto operata dall'usufruttuario congiuntamente alla cessione della nuda proprietà operata dal suo titolare produce redditi ricadenti nella lett. b) dell'art. 67 anche per l'(ex)usufruttuario, configurando nel suo complesso una “cessione” della piena proprietà, atteso che, a seguito dell'operazione, l'usufrutto si estingue ex art. 1014 co. 2 c.c., per la riunione dell'usufrutto e della nuda proprietà in capo al medesimo soggetto.

La risoluzione Ministeriale n. 20 del 12 gennaio 1993

La recente risposta ad interpello richiama questa risalente risoluzione. In questa risoluzione vengono enunciati principi in parte contrastanti. Infatti prima si afferma che il termine “concessione” è stato usato in senso atecnico, e quindi la cessione dell’usufrutto rientra nelle previsioni della lettera h) dell’art. 67 del TUIR.

Mentre invece, relativamente alla rideterminazione del valore di acquisto dei terreni (circ. 2.11.2002 n. 81 , § 2.3.), l’Agenzia delle Entrate ha esplicitamente precisato che: “la facoltà di procedere alla rivalutazione deve essere riconosciuta all'usufruttuario, atteso che anche tale soggetto, per effetto del principio recato dall'articolo 9, comma 5, del TUIR, secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento...”, in caso di cessione a titolo oneroso del proprio diritto, può realizzare una plusvalenza tassabile ai sensi dell'articolo 81, comma 1, lettera b), del TUIR”. Quindi, secondo l'Agenzia, gli atti di cessione del diritto di usufrutto sono equiparati alla lettera b) dell' art. 67 del TUIR.

Conclusione

In conclusione, si propende per questa tesi: la cessione del diritto di usufrutto su un immobile posseduto da oltre 5 anni potrà rientrare nelle previsioni di cui all’art. 67, comma 1, lettera h) solo qualora il cedente sia l’usufruttuario; negli altri casi tassazione solo in presenza dei necessari presupposti di cui alla lettera b) dello stesso articolo 67 TUIR. Certo questa interpretazione cozza con quanto affermato, almeno per il momento, dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 381 2023, secondo la quale la cessione sarebbe sempre tassabile.