di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 12 maggio 2023

In questo articolo analizziamo un aspetto tributario a nostro avviso ancora non risolto in modo del tutto convincente, e cioè la tassazione di una donazione con la apposizione di un onere. Infatti secondo l’Amministrazione finanziaria, seguita anche dalla Corte di Cassazione, la tassazione è doppia. E proprio questa interpretazione non ci convince, in quanto la ricchezza tassata è solo una, non sono certamente due.

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 6077 del 28 febbraio 2023, che conferma la doppia tassazione, ci ha suggerito un aggiornamento della fattispecie già da noi trattata, da ultimo il 28 aprile 2021, sempre ne Commercialista Telematico “La donazione modale e il fisco: aggiornamento”; da tale articolo riprendiamo anche qualche parte.

La Cassazione n. 6077/2023

La Corte di Cassazione è intervenuta sulla fattispecie con la sentenza n. 6077 del 28 febbraio 2023 che tra l’altro ha precisato che la donazione con la apposizione di un onere è fiscalmente doppia: una a favore del donatario principale e l’altra a favore del beneficiario dell’onere. Ne consegue che entrambe le operazioni sono soggette all’ imposta sulle donazioni, per il cui recupero sono necessari due distinti avvisi di liquidazione. Tale sentenza in parte riforma CTP Pesaro n. 129 /04/2015 e 130/04/2015 del 14 marzo 2015.

Nello specifico ci si riferiva a donazioni fatte all’estero, e con una “condizione sospensiva” circa il sostentamento della sorella inabile considerata invece dall’ufficio come onere “privilegiando il senso letterale dell'espressione verbale: “Costituisce sulle quote ed azioni oggetto della presente donazione un onere di sostenere economicamente la sorella per le proprie necessità”, a discapito dell'effettiva volontà del donante, anche alla luce del suo comportamento complessivo tradottosi in una pluralità di donazioni finalizzate a garantire il sostentamento economico della sorella inabilitata.”

Ad avviso della parte si trattava di “null'altro che una clausola di mantenimento della sorella inabilitata ad efficacia non attuale ma subordinata espressamente all'eventuale e futura incapienza dei fondi di sostentamento già predisposti in suo favore”. Peraltro, ove pure si trattasse di un “onere”, la pattuizione dovrebbe essere intesa ai fini tributari alla stregua di una liberalità accessoria a favore del beneficiario della prestazione (D.Lgs. n. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 58, comma 1); per cui, l'imposta sulle donazioni avrebbe dovuto essere assolta dalla donataria (nella specie, la sorella inabilitata), alla quale l'amministrazione finanziaria sarebbe stata tenuta a notificare l'avviso di liquidazione.”

Sempre da tale sentenza: “…si rammenta che, con riguardo agli aspetti tributari, il D.Lgs. n. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 58, comma 1, prevede che “Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari.”

Dunque, si può ritenere che la donazione modale avente un destinatario determinato è considerata, dal punto di vista fiscale, come una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l'altra eseguita a favore del beneficiario dell'onere (Cass., Sez. 5”, 24 dicembre 2020, n. 29506; Cass., Sez. 5”, 17 giugno 2022, n. 19561), che provengono entrambe dal medesimo donante, non potendo ravvisarsi un animus donandi del donatario nei confronti del beneficiario. In definitiva, nello schema strutturale della donazione modale a favore di un terzo determinato, il donante realizza l'arricchimento patrimoniale del beneficiario (arg. ex art. 769 c.c.) attraverso l'intermediazione materiale del donatario, che agisce come sua longa manus (alla stregua di un mero ausiliario) per eseguire l'attribuzione o la prestazione costituente l'oggetto dell'onere. In tal senso, anche la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 22 gennaio 2008 n. 3/E ha chiarito che “(...) gli oneri di cui all'art. 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini dell'applicazione dell'imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti”.

Ne discende che, trattandosi di un'autonoma liberalità a favore di un terzo, la donataria non poteva essere soggetta alla relativa imposta sulle donazioni, il cui recupero richiedeva, pertanto, l'emanazione di un distinto avviso di liquidazione nei confronti della beneficiaria dell'onere (e quindi dell'ulteriore donazione).

4.6 Pertanto, la sentenza impugnata ha contravvenuto ai principi enunciati, avendo ritenuto che l'imposta sulle donazioni “(...) graverà solo sulla donataria A.A., posto che solo l'appellante e non anche la sorella C.C. può e deve essere considerata soggetto passivo dell'imposta sulle donazioni a mente del D.Lgs. n. 346/90, art. 5”. Là dove, proprio alla luce del richiamato del D.Lgs. n. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 58, comma 1, il beneficiario dell'onere deve essere considerato “donatario” per le prestazioni patrimoniali che riceve o riceverà dall’onerato, sul cui valore l’imposta sulle donazioni deve essere liquidata a suo carico.”

La donazione modale

La donazione modale è prevista dall’ articolo 793 del codice civile che così recita:

Art. 793 – Donazione modale

La donazione può essere gravata da un onere.

Il donatario è tenuto all’adempimento dell’onere entro i limiti del valore della cosa donata (...)

L’oggetto della prestazione, da rendere nei confronti del donante stesso o di terzi beneficiari, cui il donatario è tenuto, può consistere in un dare, facere o non facere. A titolo esemplificativo, “dare una determinata somma di denaro, in unica soluzione o periodicamente, compiere una determinata attività (come prestare assistenza materiale e morale al donante o a un terzo ), fare un determinato uso dei beni donati; consentire un determinato comportamento di terzi; astenersi da qualcosa. Non è tuttavia richiesto che vi sia connessione tra l’oggetto del modus e l’oggetto della donazione”.[1]

La presenza del modus non snatura l’essenza della donazione; la causa dell’atto è infatti sempre lo spirito di liberalità, anche se accanto si pone un interesse del donante che trova realizzazione mediante l’adempimento dell’onere (Corte di Cassazione, sentenza n. 6925 del 7 aprile 2015).

In caso di lesione della quota di legittima spettante per legge agli altri congiunti, “la valutazione di tale onere dovrà essere detratta dal valore del bene donato.” E tale detrazione ci pare già in contrasto con il trattamento fiscale.

Il trattamento fiscale

L’imposta sulle donazioni si applica sul valore dei beni e dei diritti oggetto della donazione, ovviamente al netto delle passività. Tale valore è da calcolare anche al netto del valore dell’onere? E qui la risposta sarà un po’ articolata, come vedremo.

Si ricorda che, ex art.2 c. 49 DL n 262/2006 e successive modifiche e integrazioni, ai fini della determinazione della base imponibile per calcolare l’imposta sulle donazioni, dal valore dei beni e diritti donati è da detrarre l’ammontare degli oneri “diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1” del TUS.

L’art. 58, c.1 del TUS prevede che gli oneri che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente si considerano donazioni a favore dei beneficiari stessi. Si possono quindi detrarre solo gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente.

Al contrario, gli oneri di cui all’art. 58, c.1, del TUS, consistenti appunto in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente, si devono considerare, ai fini dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti e non si potranno detrarre dall’ammontare complessivo della donazione.” L’interpretazione letterale, per quanto illogica possa sembrare, può così sintetizzarsi

Tabella casi previsti dall’art.58, c.1 TUS

• SOGGETTI DETERMINATI INDIVIDUALMENTE DONAZIONE TASSATA AL LORDO DELL’ONERE
• ONERE TASSATO IN CAPO AL BENEFICIARIO
• ONERE A FAVORE DI
• SOGGETTI NON DETERMINATI INDIVIDUALMENTE DONAZIONE TASSATA AL NETTO DELL’ONERE
• ONERE TASSATO IN CAPO AL BENEFICIARIO?

La Circolare 3/Edel 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate aveva così specificato, sul punto:

“Con riferimento alle donazioni, agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione l’articolo 2,comma 49, del decreto legge n.262 del 2006 e successive modificazioni e integrazioni, prevede che l’imposta si applica al “ … valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.346…”. Pertanto, ai fini della determinazione della base imponibile alla quale commisurare l’imposta di donazione è necessario detrarre dal valore dei beni e diritti donati l’ammontare degli oneri diversi da quelli di cui all’articolo 58, comma 1, del TUS, vale a dire gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti terzi determinati individualmente.

Invece, gli oneri di cui all’articolo 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti.” Precedentemente si potrebbe dire nello stesso senso, anche se riferita a norme diverse, si ha la Risoluzione n. 301155 del 19 ottobre 1987.

Ma questa vista sopra è una interpretazione letterale, del tutto irrazionale, contestata dalla dottrina (Angelo Busani, Imposta di successione e donazione, IPOSA, 2020, p, 1252) in quanto la doppia tassazione nel caso di soggetti determinati sarebbe “implausibile”. L’unica interpretazione logica è che l’onere sia sempre deducibile, al di là che il soggetto onorato sia o meno determinato; l’unica differenza è la tassazione dell’onere nei confronti del beneficiario. Stessa identica problematica si pone nel caso di successioni con la apposizione di un onere

 

Una esemplificazione

Riportiamo una esemplificazione di come dovrebbe essere tassato, l’onere:

caso a)

Tizio dona un immobile a Caio, del valore catastalmente determinato di euro 500.000 con obbligo di versare una certa somma a Sempronio (euro 40.000). La donazione tra Tizio e Caio sarà tassata per il netto di euro 460.000 e quella di Tizio a Sempronio per euro 40.000.

caso b)

Stesso caso, solo che l’onere è a favore dei poveri; in questo casa la tassazione per Caio è sempre su 460.000, mentre l’onere non verrà tassato. Appare evidente come in questo secondo caso l’onere di fatto non sia tassato, ma non per questo si dovrà tassare il beneficiario. Tra l’altro, la letteralità delle norme direbbe esattamente, e del tutto illogicamente, il contrario. Solo se il terzo onorato sarà tassato, anche il beneficiario sarà tassato di fatto su tale onere.

In conclusione, forse è la specificazione fatta dall’articolo 2, c. 49 del DL n.262/2006 (dal valore dei beni donati si detrae l’ammontare degli oneri “ diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma1 “ del TUS ) che a nostro avviso non ha alcun significato, ed anzi è da espungere. L’onere si detrae sempre; al massimo, potrebbe essere specificato che si detraggono quelli di cui all’articolo 58 comma 1, ma non certamente quelli diversi da quelli ivi indicati. Proprio il contrario di quanto previsto, per rimando, dalle norme.

Le imposte ipotecarie e catastali

In ogni caso le imposte ipotecarie e catastali, ove applicabili, si rendono dovute, per giurisprudenza costante, sul valore lordo dell’immobile, anche in presenza di un onere; tesi dell’Amministrazione finanziaria, sempre contestata (Cass. n. 4427 e 10.482 del 2003 e n. 3848 del 2000; vedasi anche la Circolare n. 91/E del 18 ottobre 2001 dell’Agenzia delle Entrate). E questo ancorché l’articolo 2, c.1 del TUIC specifichi che l’ “imposta proporzionale dovuta sulle trascrizioni è commisurata alla base imponibile determinata ai fini … dell’imposta sulle successioni e donazioni “. E a questa stessa norma fa poi riferimento anche l’articolo 10, c. 1 TUIC per l’imposta catastale.

Le interpretazioni del passato

Può essere utile ricordare interpretazioni lontane nel tempo, ancorché riferite comunque ad un sistema fiscale diverso.

Aveva trattato di aspetti similari la Risoluzione n.270584 del 31 marzo 1978 la quale aveva recepito il principio fissato dalla Corte di Cassazione ( sentenza n. 748/1972 ): la donazione di un immobile, con obbligo da parte del donatario di estinguere il mutuo fondiario gravante l’immobile medesimo deve soggiacere alla tassazione con l’aliquota propria della donazione fino a concorrenza del valore del bene, depurato dall’onere del mutuo, mentre sull’accollo di quest’ultimo da parte del donatario non era dovuta l’imposta di trasferimento a titolo oneroso. Nello stesso senso, relativamente ad una donazione con onere costituito da una rendita vitalizia, Ris. Min. 3301155 del 14 ottobre 1987. [2]

La giurisprudenza

Riportiamo qualche sentenza relativa a questi aspetti. In una fattispecie di donazione di farmacia con onere posto a carico del beneficiario di corrispondere una rendita annua a favore del donante l’Agenzia delle Entrate (e con essa CTR Lazio n. 2363/2016 ) aveva ritenuta applicabile l’imposta di registro sulla rendita. La Cassazione (sentenza n. 25907 del 16 novembre 2020) ha negato l’applicazione dell’imposta di registro e ha così ritenuto di specificare:

“4.4 secondo un risalente, e del tutto consolidato, orientamento della giurisprudenza civile della Corte, la donazione modale (art. 793 c.c. ) non introduce elementi di corrispettività nella causa liberale del contratto, il modus non potendosi qualificare in termini di corrispettivo costituendo, piuttosto, una modalità del beneficio attribuito e, in senso proprio, una sua limitazione;

- sotto il profilo strutturale, quindi, il modus integra un elemento accessorio della donazione che, - volto al conseguimento di finalità diverse e ulteriori rispetto al fine liberale della donazione, - non snatura la causa unitaria (liberale) della donazione e non dà vita ad un negozio autonomo con causa propria ovvero ad un negozio complesso nel quale coesistono rapporti a titolo gratuito e a titolo oneroso. ……..

4.5 - va, del resto, rimarcato, da un lato, che, - nella stessa disciplina delle donazioni (v. il citato D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 49, nonché il previgente D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56, comma 1 ), - la previsione dell'onere opera sul piano della determinazione della base imponibile della donazione modale, - così che quello stesso elemento di fattispecie, una volta destinato ad incidere (riducendolo) sul valore imponibile, non può essere (altrimenti) ritenuto rilevante, e così recuperato, ai fini dell'applicazione della (alternativa) imposta di registro, - e, dall'altro, che, - così com'è inequivoco, in ragione del riferimento ad una base imponibile “costituita dalla somma pagata o dal valore dei beni ceduti dal beneficiario ovvero, se maggiore, dal valore della rendita”, - la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 46, ha ad oggetto il contratto di vitalizio oneroso ( art. 1872 c.c., comma 1) cui non è riconducibile la donazione modale cum onere;”

Si segnala altresì CTP Sondrio n 44 del 25 novembre 2020 che ha trattato un caso di una donazione modale (donazione di immobile da un padre ad un figlio, con onere a carico dello stesso di costruire un immobile a favore di sua sorella).

“Non è ravvisabile alcuna donazione tra i due fratelli.”

Dal punto di vista prettamente civilistico, il donatario (fratello) è tenuto ad adempiere all'onere che gli è stato imposto.

La giurisprudenza ha chiarito che “nella donazione modale l'onere imposto al donatario costituisce una vera e propria obbligazione” (Cass., Sez. Un., 11 aprile 2012, n. 5702).

In altre parole, il donatario, nella donazione modale, è soggetto passivo di un obbligazione in senso tecnico, giuridicamente coercibile, con la conseguenza che all'adempimento dell'onere sono applicabili le norme in tema di adempimento delle obbligazioni.

A monte, l'impegno che il donatario si è assunto a favore della sorella trova giustificazione non nella volontà dello stesso di avvantaggiarla, bensì quale elemento accessorio della donazione disposta a suo favore dal padre. Ne consegue che la prospettata realizzazione del fabbricato in favore della sorella non trova affatto quale causa giustificativa dell'attribuzione lo spirito di liberalità del fratello, ovvero il mero interesse di quest'ultimo ad arricchire disinteressatamente la sorella.

Tale connotazione contraddistingue invece la volontà del donante (padre) che, tramite l'onere, intende, da un lato, mitigare l'effetto di arricchimento del figlio a favore della figlia; dall'altro, per il tramite dell'attività che il figlio è chiamato a compiere (ovvero con l'adempimento dell'obbligazione costituente l'onere), intende arricchire (indirettamente) la figlia.

Anche alla luce di tale precisazione appare preferibile l'interpretazione della normativa fiscale fornita da parte ricorrente, dovendosi ritenere che l'art. 58, comma 1, TUS (“Gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favori dei beneficiari”) intenda l'onere (o modo) come una donazione dal donante (nel caso di specie, il padre) al beneficiario dell'onere medesimo (la figlia).

Per tali ragioni, l'eventuale recupero d'imposta dovrà avere come presupposto il rapporto tra padre e figlia e non tra fratello e sorella.

Non appare infine pertinente il richiamo dell'Ufficio al precedente di cui alla pronuncia della Corte di Cassazione n. 32823/2018, che si riferisce alla peculiare fattispecie del patto di famiglia, non assimilabile al caso in esame. “E tra l’altro nel frattempo anche la Cassazione ha cambiato parere, in merito alle compensazioni nel patto di famiglia, ora tassate come donazioni del disponente (Cassazione n. 29506 del 24 dicembre 2020)

CTR Brescia n. 418 del 26 gennaio 2021 ha confermato che una donazione fatta da una madre di 87 anni ad un figlio a fronte di una rendita vitalizia di limitato ammontare, che però erodeva completamente la donazione stessa, per via delle modalità di determinazione della stessa rendita vitalizia, era pur sempre una donazione. L’agenzia delle Entrate aveva invece considerato trattarsi di costituzione di rendita vitalizia a titolo oneroso, tassabile al 3%. Non è intervenuta, la Commissione Tributaria, sulle modalità di determinazione della rendita, oggetto invece della seguente sentenza, ancorchè riferita ad una successione.

CTR Milano n. 591 del 16 febbraio 2021 è intervenuta su una successione con legato di rendita vitalizia. Al di là della problematica valutativa ( è stato dichiarato inapplicabile il D.M. 23 dicembre 2016 ) è stato precisato che la base imponibile per l’imposta di successione deve tener conto della deduzione della rendita vitalizia, oggetto di tassazione in capo al legatario.

La doppia imposizione nel patto di famiglia

Per certi versi si può richiamare anche il trattamento fiscale previsto per i patti di famiglia ( D.Lgs n. 346/1990, art.3, c.4-ter ). Secondo tale norma la esenzione si applica solo con riguardo al trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni di controllo a favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni effettuate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari. In questo senso anche Cass, n. 19561 del 17 giugno 2022

Come interpretare l’art. 58 TUS?

L’articolo 58, c.1 del TUS ha una sua validità e una sua logica. E’ invece l’articolo 2, c.49 del DL 262/2006 che non convince assolutamente; probabilmente voleva dire esattamente il contrario.

In base alle norme attuali, una interpretazione letterale porta a ritenere che, qualora si sia in presenza di soggetti determinati individualmente, l’onere non potrà essere detratto dal valore del donatum. Il beneficiario dell’onere a sua volta sarà soggetto all’imposta sulle donazioni. Pertanto la differenza tra le due fattispecie consiste soltanto nella possibilità di detrarre l’onere per il donatario, qualora sia a favore di soggetti non identificati, onere non detraibile negli altri casi. È evidente che qualcosa non pare funzionare, nella logica.