di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 21 aprile 2023

La donazione, come pure la successione, di una partecipazione effettuata a favore di familiari (coniuge e/o discendenti; non a favore di altri) (da ultimo Cassazione n. 6077/2023), familiari che poi mantengono il controllo della società (ex art. 2359, comma 1 del codice civile), acquisito o integrato tramite la partecipazione donata, per le società di capitali, per i successivi 5 anni dalla data di donazione/successione, è esente da imposte.

Ci siamo già occupati in parte di questa fattispecie in generale (“Donazione e successione di una partecipazione a familiari. Le imposte” ne Commercialista Telematico del 23 novembre 2020 e “Donazione e successione di quote di società di persone a familiari” ne Commercialista Telematico del 12 aprile 2021); qui ne analizziamo un aspetto particolare, la ritenuta necessità che si sia in presenza di una attività di impresa.

 

La donazione di quote in presenza di attività di impresa

Dai precedenti articoli qui riprendiamo una parte della analisi; ci riferiamo alle donazioni, ma quanto precisato vale anche per le successioni.

Qualora la donazione di partecipazione di controllo coinvolgesse più beneficiari (sempre discendenti e/o coniuge), l’agevolazione spetterebbe solo se effettuata in comproprietà ai donatari stessi e se questi mantenessero congiuntamente il controllo per i successivi 5 anni dalla data di donazione, e non anche in caso di destinazione separata a ciascun singolo beneficiario che non consenta ad alcuno di essi di acquisire il controllo. In questo caso dovrà essere nominato un rappresentante comune.

L’esenzione non spetta invece se la donazione è effettuata a parenti in linea collaterale (Cassazione n. 31333 del 29 novembre 2019; nella fattispecie, al figlio della sorella). La donazione potrà anche essere attuata con atti plurimi (Interpello n. 257/19). Il controllo può essere raggiunto anche in modo indiretto, ovvero tramite società controllate (Risoluzione Agenzia Entrate n. 75/2010).

È importante segnalare come la necessità del controllo non sia invece applicabile alle società di persone (circolare Agenzia Entrate n. 3/E/2008). Pertanto, la donazione di quote di società di persone al coniuge e/o ai figli è sempre esente dall’imposta sulle donazioni.

 

Il requisito dell’obbligo di prosecuzione dell’attività per 5 anni

Quanto all’obbligo di proseguire l’attività per almeno 5 anni, dovrebbe ritenersi inapplicabile per le società di persone, ma manca una precisa presa di posizione da parte dell’amministrazione finanziaria.

La dottrina lo escluderebbe (Angelo Busani, Le società, 12/2018 e II Sole 24 Ore del 16/11/2018 e Sergio Pellegrini, 16/11/2018, Euroconference). Il conferimento della partecipazione societaria prima dei 5 anni non fa perdere l’agevolazione. L’agevolazione si applica anche per quote di società non residenti (D.R.E. Lombardia, 2/08/2011 n. 904/86017).

Il valore fiscale riconosciuto al donatario rimane quello del donante, escluso in ogni caso l’eventuale affrancamento. Esenzione ammessa anche alla donazione di nuda proprietà di qualsiasi percentuale di quote di società di persone, se accompagnate però dal riconoscimento di diritti amministrativi (per certi versi, Assonime 13/07 e art. 3 c 4 D.Lgs 346/96).

Secondo C.T.R. Lazio n. 186 del 22 gennaio 2019 l’agevolazione spetta anche in caso di donazione dell’usufrutto, trattenendo il diritto di voto sulle quote, ma solo limitatamente alla distribuzione dell’utile dell’esercizio. Gli altri diritti di voto erano passati agli usufruttuari.

La donazione della nuda proprietà non gode di agevolazione (Risposta ad interpello n. 231 del 12/07/2019), salvo che non venga attribuito il diritto di voto ai nudi proprietari (Risposta ad Interpello n. 38 del 7 febbraio 2020). Ovviamente sempre valide tutte le altre condizioni (controllo e mantenimento della stessa per almeno 5 anni). Qualora si tratti di rafforzamento del controllo che esiste già, l’agevolazione invece non spetta.

 

Le società senza impresa: l’interpretazione restrittiva del Fisco

Per le società che non esercitano una impresa, nel silenzio della legge si ha la negativa risposta ad interpello da parte dell’Agenzia delle Entrate n. 552 del 25 agosto 2021 che richiama l’individuazione della medesima ratio della norma nella sentenza della Corte Costituzionale n. 120/2020.

Nello specifico si trattava del 100% del capitale di una holding, e l’Amministrazione finanziaria ha precisato che il trasferimento, pur avendo ad oggetto l’intero capitale della holding, non trasferiva l’effettivo controllo diretto della società operativa di famiglia.

È richiesta la ...”necessaria ed indispensabile presenza dell’oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un’azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, anche per evitare una «conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico»“.

Pertanto, in assenza di una “azienda”, l’applicazione della agevolazione di cui si discute violerebbe la ratio della disposizione medesima. E tale presa di posizione è stata recentemente confermata con la risposta n. 185 dell’I febbraio 2023:

“la ratio della norma richiede che i donanti trasferiscano il controllo della società di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, a favore dei beneficiari”; “l’effettivo esercizio del controllo da parte dei donatari e la sussistenza di un’azienda di famiglia costituiscono, unitamente agli altri requisiti richiamati, le condizioni poste dalla legge la cui inosservanza determina la mancata applicazione del beneficio”.

Si tratta quindi di una interpretazione del tutto restrittiva, che, al di là del dato letterale, nega l’applicazione dell’esenzione da imposta di successione e donazione qualora si tratti del trasferimento sia una società senza impresa, tipicamente società semplici, società immobiliari pure e forse anche holding.

Ricordiamo come, per le società semplici, l’Amministrazione finanziaria si fosse già espressa negativamente, seppure indirettamente, con la risposta di consulenza giuridica n. 904-86017 del 2 agosto 2011 da parte della Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate.

 

Alcuni pareri contrastanti in tema di esenzione da imposta di successione o donazione per le società senza impresa

Non condividiamo questa impostazione così restrittiva; non si vede infatti ragione alcuna per negare quello che invece è esplicitamente previsto per le società commerciali. D’accordo che in questo caso non si è in presenza di attività di impresa, ma lo scopo della norma è quello di agevolare il passaggio generazionale di aziende e di partecipazioni, non solo di aziende.

Gran parte della dottrina è per la ammissibilità della esenzione anche ai passaggi di quote di società semplici (tra gli altri, Angelo Busani, Le società, 12/2018 e L’Imposta di successione e donazione, IPSOA, 2020, pag. 133 e Sergio Pellegrini, Euroconference, 16/11/2018).

Nel modulo per la compilazione della dichiarazione di successione (Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 305134/2017) invero non si fa distinzione alcuna tra società di persone. E si ricorda come, in tema di valutazione delle quote in base al patrimonio netto contabile ex art. 16 TUS, le società semplici siano equiparate alle altre società di persone.

Ora si ha anche la sentenza della Corte di Cassazione (ordinanza n. 6082 del 28 febbraio 2023) che ha ritenuto di confermare la tesi della necessità della presenza di una azienda, per l’applicazione della esenzione. Si trattava invero di un caso abbastanza particolare; due coniugi italiani avevano conferito la nuda proprietà di immobili in Italia ad una società lussemburghese, cui aveva poi fatto seguito la donazione delle quote di tale società ai figli, in esenzione appunto di imposte.

L’amministrazione finanziaria aveva subito accertato la non applicabilità della esenzione, tesi confermata anche dai due gradi di giudizio avanti alle Commissioni tributarie e da ultimo dalla ordinanza di cui sopra. La stessa tipologia degli atti suggeriva peraltro questa interpretazione. Non si era in presenza di una impresa. In assenza di previsioni normative, basandosi sul fatto che la norma agevolativa è stata emanata in accoglimento della oramai datata raccomandazione della UE (n. 94/1069/CE del 1994) che aveva la finalità di favorire la continuità delle imprese nel passaggio generazionale, la Cassazione ha così ritenuto di sentenziare, a nostro personale avviso a ciò spinta anche dalla particolare dinamica degli atti compiuti. Ma in generale, un recepimento così tardivo potrà costituire motivo per sostenere una tesi così restrittiva? Non ne saremmo del tutto sicuri.

 

Osservazioni del Notaio Angelo Busani

In merito alla questione della applicabilità della agevolazione alle società senza imprese abbiamo già citato l’interessante articolo del Notaio Angelo Busani “L’agevolazione per il passaggio generazionale delle azioni e delle quote di partecipazione al capitale di società” (ne Le società. Ipsoa, 2018, p. 1219) dal quale riportiamo qualche osservazione relativamente all’attività svolta dalle società.

Innanzitutto, si premette che la norma non detta specificazione alcuna, parlando genericamente di trasferimenti di quote sociali o di azioni. Manca ogni previsione circa l’oggetto, statutario o anche effettivamente svolto. Certo gli aventi causa dei trasferimenti agevolati di aziende devono proseguire l’attività di impresa (art. 3, comma 4terTUS), ma nulla viene detto per aventi causa di quote sociali. E questa assenza starebbe a significare la non applicabilità della previsione per questa particolare fattispecie di cessioni.

Inoltre, nella valutazione delle aziende, come pure per le partecipazioni, viene escluso il valore dell’avviamento (art. 8, comma Ibis TUS) e viene considerato, anche per le società semplici, il valore del patrimonio netto contabile. E questo trascinamento anche per le società semplici chiarisce ulteriormente la assimilazione alle altre società, a questi fini.

Sullo specifico punto, così conclude il Notaio Busani: “In altre parole, avendo il legislatore inteso comprendere due fattispecie nella medesima norma (il trasferimento dell’azienda da una parte, il trasferimento di quote di partecipazione al capitale sociale di società dall’altra parte) e avendo dettato delle “condizion[i]” per ciascuna di dette due fattispecie (la prosecuzione dell’attività di impresa, nel caso del trasferimento d’azienda; il mantenimento del controllo, nel caso del trasferimento di quote di partecipazione al capitale di società, che significa mantenimento di una quota anche minima, se si tratta di società di persone); e, infine, avendo parlato il legislatore di “di quote sociali” tout court, senza aggettivare; appare, alfine, più plausibile leggere il testo normativo così com’è scritto (e, quindi, ritenerlo riferito anche al trasferimento di quote di partecipazione al capitale sociale di qualsiasi società, compresa la società semplice non agricola), piuttosto che leggervi norme non scritte o norme riferite dal legislatore stesso a fattispecie diversa.”

 

Considerazioni conclusive

A nostro personale avviso, la negata agevolazione della particolare esenzione alle donazioni /successioni di società semplici e di società senza impresa non è supportata da una specifica norma e pertanto non potrà essere fondatamente sostenuta nel futuro. L’amministrazione finanziaria come anticipato si è appunto espressa per la negazione, come pure la recentissima sentenza della Cassazione, ma ciononostante si può ritenere che ci possano essere spiragli per una diversa interpretazione. In particolare, l’Ordinanza n. 6082/2023 della Cassazione probabilmente risente della tipologia degli atti sottoposti al suo esame, atti che avrebbero anche potuto eventualmente essere intesi come abuso del diritto, piuttosto che come non meritevoli di una agevolazione.