di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 30 maggio 2023

La permuta è un contratto con oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di altri diritti, da un contraente all'altro (art. 1552 c.c.). È un contratto consensuale, con efficacia reale (con trasferimento della proprietà) oppure obbligatoria (con trasferimento differito; tipico il caso della permuta di cosa futura).

Relativamente alla differenza tra permuta di cosa presente con cosa futura e contratto di appalto, la Corte di Cassazione (sentenza n. 20075 del 22 giugno 2022) ha precisato che il contratto con il quale una parte cede all'altra la proprietà di un'area edificabile o di un immobile da abbattere , in cambio di una unità immobiliare sita nel fabbricato che sarà costruito su tale area dal cessionario stesso, configura una permuta tra un bene esistente e un bene futuro e non un contratto di appalto . In senso conforme, sempre Corte di Cassazione, sentenze n. 25254 dell’11 ottobre 2018, n. 14731 del 5 giugno 2018 e n. 24172 del 25 ottobre 2013. In particolare la sentenza n. 14731/2018 ha confermato che per qualificare un determinato contratto di cessione di cosa futura come permuta piuttosto che come contratto di appalto risulti determinante stabilire se sia prevalente il trasferimento dell’edificio da costruire, e quindi se sia prevalente il risultato traslativo. Si rientra invece nella tipologia del contratto di appalto se “l’obbligo di erigere i fabbricati… assume rilievo preminente.”

 

Aspetti fiscali

Nella permuta tra privati l’articolo 43 primo comma lett. b) del DPR 131/86 prevede l’applicazione di un’unica imposta, la cui base imponibile è rappresentata dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta. In ogni caso l’imposta di registro potrà essere applicata sulla base del prezzo-valore (Ris. Agenzia Entrate n. 320 del 9 novembre 2007), riportando comunque nell’atto i valori attribuiti e l’eventuale conguaglio. La previsione di un eventuale conguaglio in denaro appare del tutto irrilevante, a questi fini (Notariato, Risposta a quesito n. 64-2006/T).

Operativamente, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 2 del 21 febbraio 2014 ha precisato come sia necessario confrontare l’imposta scaturente da ciascuno dei due trasferimenti, ma presi singolarmente, assumendo poi l’imposta più elevata, indipendentemente dal fatto che tale maggiore importo derivi dall’applicazione di un’aliquota più elevata ovvero da un maggior valore del bene stesso. E nel caso di permuta di bene presente con bene futuro, consistente nello scambio di un terreno edificabile con un edificio da costruire sul terreno medesimo, l’imposta di registro deve essere applicata prendendo in considerazione il valore del bene nel momento in cui si realizza l’effetto traslativo finale, ovvero nel momento in cui viene ad esistenza l’edificio. (Cass. 10 marzo 2017, n. 6171)

Sul trattamento impositivo indiretto della permuta immobiliare, si veda in particolare lo Studio n. 111-2011/T del Consiglio Nazionale del Notariato: “Nel precisare che il tributo di registro si applica al “valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta”, la norma espressamente esclude che, alla stessa permuta, possano applicarsi due distinte imposte di registro, una sul trasferimento del permutante e l’altra su quella del permutatario, e stabilisce così un principio di “assorbimento” per cui, ogniqualvolta, nell’ambito di una permuta, si contrappongono operazioni entrambe soggette all’applicazione del tributo proporzionale, occorre riferirsi al solo valore che comporta l’applicazione del tributo maggiore”.

Un caso interessante è stato deciso dalla CTP di Pesaro (sentenza n. 236/1/2018 del 28 marzo 2018) relativamente ad una permuta a catena tra tre soggetti; il primo trasferiva al secondo; il secondo ad un terzo; e il terzo trasferiva al primo. Si poteva trattare di una permuta tassata una sola volta, sempre con l’imposta più alta, oppure di tre trasferimenti? La Commissione ha deciso per una permuta unica. E la motivazione è supportata dal fatto che si tratta di una concatenazione di atti, di una situazione di necessaria derivazione. Quindi tre trasferimenti con una imposta di registro unica (vedere articolo di Angelo Busani ne Il Sole 24 ore del 28 maggio 2018).

Riprendiamo, sempre dallo studio del Notariato sopra indicato: “Nei casi di permuta immobiliare, secondo l’attuale orientamento della Amministrazione Finanziaria, l’imposta ipotecaria deve essere applicata una sola volta (essendo connessa alla “formalità” consistente nella trascrizione del relativo contratto), mentre l’imposta catastale è dovuta su tutte le distinte volture catastali [1] “e pertanto si avrà

1. l’applicazione di un’unica imposta ipotecaria proporzionale del 2% sul valore – rilevante ai fini dell’imposta di registro (art. 2, D.lgs. n. 347/1990) – dei beni scambiati dal permutatario. La soluzione è avallata dalle indicazioni della citata circolare n. 8/E del 2007, la quale afferma che “la permuta, in quanto unico negozio giuridico, dia luogo ad un’unica formalità, per la quale è dovuta l’imposta ipotecaria calcolata su una base imponibile pari al valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta di registro;
2. l’applicazione, con gli stessi criteri di cui sopra alla lettera A) di un’unica imposta catastale calcolata su una base imponibile pari al valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta di registro, oppure, qualora si segua l’attuale orientamento della Agenzia delle Entrate, all’applicazione di tante imposte catastali quante sono le volture relative agli immobili trasferiti. In particolare, l’imposta catastale dovrà essere applicata, nella misura fissa di Euro 168,00, “( ora 200)”“per le volture eseguite in dipendenza” degli “atti soggetti all’imposta sul valore aggiunto”(art. 10, comma 2, D.lgs. n. 347/1990) – i.e. i trasferimenti dei tre appartamenti soggetti ad Iva da parte del permutante – e in misura dell’1% (art. 10, comma 1, D.lgs. n. 347/1990) per le volture relative ai restanti trasferimenti – i.e. i trasferimenti dell’immobile esente da parte del permutante, e dei terreni agricolo ed edificabile da parte del permutatario.”

Sempre per tale tipologia di cessioni, la Cassazione (sentenze n. 3109 del l’1 febbraio 2023 e n. 3716 del 7 febbraio 2023) non ha riconosciuto applicabile l’aliquota ridotta IVA del 10 % (casa di abitazione cosiddetta Tupini) in quanto l’acquirente non rispettava i relativi requisiti abitativi; nella fattispecie si trattava di società commerciale.

Nel caso di un trasferimento soggetto ad IVA, l’atto soggetto ad imposta di registro è soggetto ad imposte ipotecarie e catastali in misura fissa per euro 200 l’una; in presenza di immobili strumentali, applicazione delle aliquote proporzionali (1% e 3%).

Se tutti e due gli atti fossero soggetti ad IVA, si faranno due atti, con imposte fisse pari ad euro 400 in tutto. Qualora la permuta riguardi beni soggetti ad IVA con beni soggetti all’imposta di registro, ciascun atto di trasferimento dovrà scontare la sua relativa imposta.

È ovviamente applicabile, ricorrendone i presupposti, la agevolazione prima casa (Circ.n. 19 dell’1 marzo 2001).

Ai fini delle imposte dirette, eventuale applicabilità dell’art. 67 del TUIR (reddito diverso per operazione speculativa) anche qui ove in presenza dei necessari presupposti (possesso infraquinquennale, salvo che l’immobile non sia stato utilizzato per abitazione principale per più di metà del tempo o pervenuto per successione) ( vedere anche studio del Notariato. n..45-2011/T). Possibilità di applicazione della imposta sostitutiva del 26%, su opzione (sempre studio del Notariato n. 60-2006/T).

 

Conclusione

Soprattutto tra privati, la permuta immobiliare ha un trattamento di particolare favore, con la applicazione di una sola imposta di registro, anche se la più elevata rispetto ai due trasferimenti.