La permuta immobiliare può essere una soluzione vantaggiosa per il trasferimento di immobili. In questo articolo approfondiamo le criticità fiscali sia a livello di imposte dirette che indirette, offrendo una tabella riassuntiva dei diversi casi.

Abbiamo già trattato del contratto di permuta immobiliare in un precedente articolo, sempre ne Commercialista Telematico ( "Permuta immobiliare: aspetti introduttivi" del 30 maggio 2023); approfondiamo ora qualche aspetto, completando l'analisi con le cessioni soggette ad IVA ed altro.

Definizione del contratto di permuta

La permuta è un contratto con oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di altri diritti, da un contraente all'altro (art. 1552 codice civile).

È un contratto consensuale, con efficacia reale (con trasferimento della proprietà) oppure obbligatoria (con trasferimento differito; tipico il caso della permuta di cosa futura).

Relativamente alla differenza tra permuta di cosa presente con cosa futura e contratto di appalto, la Corte di Cassazione (sentenza n. 20075 del 22 giugno 2022) ha precisato che il contratto con il quale una parte cede all'altra la proprietà di un'area edificabile o di un immobile da abbattere, in cambio di una unità immobiliare sita nel fabbricato che sarà costruito su tale area dal cessionario stesso, configura una permuta tra un bene esistente e un bene futuro e non un contratto di appalto.

In senso conforme, sempre Corte di Cassazione, sentenze n. 25254 dell'11 ottobre 2018, n. 14731 del 5 giugno 2018 e n. 24172 del 25 ottobre 2013.

In particolare, la sentenza n. 14731/2018 ha confermato che per qualificare un determinato contratto di cessione di cosa futura come permuta piuttosto che come contratto di appalto risulti determinante stabilire se sia prevalente il trasferimento dell'edificio da costruire, e quindi se sia prevalente il risultato traslativo.

Si rientra invece nella tipologia del contratto di appalto se... ..."l'obbligo di erigere i fabbricati... assume rilievo preminente."

Nel caso di permuta di bene presente contro la cessione di un bene futuro, il valore da prendere in considerazione è il valore che viene ad esistenza nel momento in cui il nuovo edificio viene ad esistenza. Cassazione n. 4711 e 6171 del 2017.

E per l'impresa la componente positiva di reddito si ha alla data di ultimazione dei lavori (Cass. n. 20075/2022).

Aspetti fiscali della permuta immobiliare: le imposte indirette  

Permuta tra privati

Nella permuta immobiliare tra privati l'articolo 43 primo comma lett. b) del DPR 131/86 prevede l'applicazione di un'unica imposta, la cui base imponibile è rappresentata dal valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta (per aliquota o per valore).

In ogni caso l'imposta di registro potrà essere applicata, a richiesta, sulla base del prezzo-valore (Risoluzione Agenzia Entrate n. 320 del 9 novembre 2007), riportando comunque nell'atto i valori attribuiti e l'eventuale conguaglio.

La previsione di un eventuale conguaglio in denaro appare del tutto irrilevante, a questi fini (Notariato, Risposta a quesito n. 64-2006/T).

Operativamente, la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 2 del 21 febbraio 2014 ha precisato come sia necessario confrontare l'imposta scaturente da ciascuno dei due trasferimenti, ma presi singolarmente, assumendo poi l'imposta più elevata, indipendentemente dal fatto che tale maggiore importo derivi dall'applicazione di un'aliquota più elevata ovvero da un maggior valore del bene stesso.

È ovviamente applicabile, ricorrendone i presupposti, la agevolazione prima casa (Circolare n. 19 dell'I marzo 2001).

"Nel precisare che il tributo di registro si applica al "valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta", la norma espressamente esclude che, alla stessa permuta, possano applicarsi due distinte imposte di registro, una sul trasferimento del permutante e l'altra su quella del permutatario, e stabilisce così un principio di "assorbimento" per cui, ogniqualvolta, nell'ambito di una permuta, si contrappongono operazioni entrambe soggette all'applicazione del tributo proporzionale, occorre riferirsi al solo valore che comporta l'applicazione del tributo maggiore".

Trasferimento tra privati e imprese

Nel caso di trasferimenti soggetti uno ad IVA (per opzione dell'impresa o per obbligo) e uno a registro, doppie imposte, registro ed IVA su ognuno dei beni permutati, e imposte fisse ipotecarie e catastali pari ad euro 200+50.

Questo eccetto il caso di immobili strumentali, per i quali si applicano imposte ipotecarie e catastali proporzionali, 3% + 1%.

Trasferimento tra imprese

Nel caso di due trasferimenti soggetti ad IVA, doppia fatturazione con IVA ed imposte Ipotecarie e catastali fisse di euro 400 totali.

Questo eccetto il caso di immobili strumentali, per i quali si applicano imposte ipotecarie e catastali proporzionali, 3% + 1%.

Le imposte dirette

Ai fini delle imposte dirette, eventuale applicabilità dell' art. 67 del TUIR (reddito diverso per operazione speculativa) anche qui ove in presenza dei necessari presupposti (possesso infraquinquennale, salvo che l'immobile non sia stato utilizzato per abitazione principale per più di metà del tempo o pervenuto per successione) (vedere anche studio del Notariato n. 45-2011/T 1.

Possibilità di applicazione della imposta sostitutiva del 26%, su opzione (sempre studio del Notariato n. 60-2006/T).

Conclusione

Soprattutto tra privati, la permuta immobiliare ha un trattamento di particolare favore, con la applicazione di una sola imposta di registro, anche se la più elevata rispetto ai due trasferimenti.

TABELLA DI SINTESI Soggetti imposte indirette norme
Soggetti	Imposte indirette	Norme
Tra privati	Unica imposta di registro	Art. 43, comma 1, lett. b) DPR 131/1986
	Si applica l'imposta più alta. Possibilità di applicazione del prezzo/valore	Risoluzione 320/2007
	Agevolazioni prima casa	Circolare 19/2001
	Ipotecarie e catastali 50+50	Circolare 2/2014
	No bollo
Tra un privato e una impresa	Nel caso di trasferimenti soggetti uno ad IVA e uno a registro, doppie imposte e imposte fisse ipotecarie e catastali, pari ad eur 200+50, eccetto il caso di immobili strumentali, per i quali si applicano imposte ipotecarie e catastali proporzionali, 3% + 1%.
Tra due imprese	Nel caso di due trasferimenti soggetti ad IVA , doppia fatturazione ed imposte Ipotecarie e catastali fisse di euro 400 eccetto il caso di immobili strumentali, per i quali si applicano imposte ipotecarie e catastali proporzionali, 3% + 1%.	Art. 11, comma 1  DPR 633/1972

NOTE

La presenza di un eventuale conguaglio in denaro è ininfluente, Risoluzione Agenzia Entrate 220/2007.

La cessione di un'area edificabile o di un immobile da abbattere in cambio di una unità in ambito di un nuovo complesso costruendo dal cessionario è permuta di bene esistente contro bene futuro, e non contratto di appalto. Cassazione 20075/2022. In questo caso il valore da prendere inconsiderazione è il valore al momento in cui viene ad esistenza l'edificio. Cassazione 6171 e 4711 del 2017. Per l'impresa, la componente positiva di reddito si ha alla data di ultimazione dei lavori. Cassazione n. 20075/2022

Anche alla permuta si applicano, se del caso, le disposizioni del TUIR relative ai redditi diversi. Notariato, studio 45/2011T.

E possibilità di applicazione dell'imposta sostitutiva del 26%. Notariato, Studio 60/2006T.