di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 11 dicembre 2024

Imposta su successioni e donazioni: razionalizzazione e novità legislative del 2024

Il decreto legislativo n. 139 del 18 settembre 2024 è intervenuto su vari aspetti relativamente all’imposta sulle successioni e donazioni. Non si è trattato di stravolgimenti normativi, quanto piuttosto di interventi di razionalizzazione e in parte di adeguamento agli orientamenti giurisprudenziali nel frattempo raggiunti.

Abbiamo già sinteticamente analizzato le principali novità (“Riforma della imposta sulle successioni e donazioni: le principali novità”, su Commercialista Telematico del 18 aprile 2024).

In particolare, è stato chiarito che le donazioni indirette non sono soggette ad imposta, se non in quanto ne sia registrato un atto o fatta esplicita dichiarazione in sede accertativa, è stata prevista la autoliquidazione della imposta ed è prevista la esenzione per le partecipazioni anche nel caso di controllo già in essere, non solo raggiunto. È anche eliminata la pretesa che si tratti di società esercenti attività di impresa, per poter godere della esenzione al rispetto dei presupposti necessari, o almeno così sembrerebbe. E si è poi dettato un particolare regime per i Trust.

Il legislatore è intervenuto anche sul tema del coacervo delle donazioni, adeguando le norme alle interpretazioni dottrinarie e giurisprudenziali, spesso in contrasto con quelle dell’Amministrazione finanziaria.

L’abrogazione del coacervo

Ora il coacervo delle donazioni nelle successioni è stato esplicitamente abrogato dal D.Las 139/2024. norma che entrerà in vigore l’I gennaio 2025. Ma trattandosi di norma che ha recepito i numerosi recenti orientamenti giurisprudenziali in questo senso, fatti alla fine anche propri dalla stessa Agenzia delle Entrate, i suoi effetti si può dire che sono in pratica già operativi.

Da parte nostra abbiamo trattato il tema del coacervo da molti anni, ne Commercialista Telematico (i più recenti interventi, in data 13 maggio 2020 e 30 ottobre 2023 ), sostenendone sempre la inapplicabilità, nelle successioni.

Da tali articoli ne riprendiamo qualche parte, successivamente.

Il coacervo nelle successioni e donazioni: significato, finalità e implicazioni pratiche

“Il coacervo riguarda il cumulo delle donazioni pregresse, al fine di verificare la disponibilità residua della franchigia.

Da un punto di vista pratico, nelle successioni il valore dell’asse ereditario netto per ciascun erede doveva essere maggiorato delle donazioni precedenti a lui fatte in vita dal de cuius. Tra l’altro, rivalutate al momento del decesso.

Per l’imposta di donazione, con il termine coacervo si intende la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato, anche qui sempre tra donante e donatario.

Si ricorda come nel TUS tale istituto fosse stato specificatamente regolamentato al fine di evitare comportamenti elusivi nel periodo in cui l ’imposta si presentava, diversamente da oggi, con aliquote a scaglioni.”

Il coacervo nelle norme

Si ricorda come, con la eliminazione della precedente progressività (legge n. 342/2000), era venuta meno anche la ragione della previsione di cui all’art. 8, comma 4, relativa al coacervo delle donazioni nelle successioni. Norma che, pur essendo allora rimasta in vigore, a causa di una mancata esplicita abrogazione, si riteneva dai più di fatto inapplicabile, proprio per la mancanza dei necessari presupposti.

Dopo il periodo della soppressione dell’imposta tout court e la sua successiva reintroduzione, con il D.L. n. 262/2006, l’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto la tesi della vigenza della norma, ancorché solo ai limitati fini della verifica dell’utilizzo della franchigia. In questo senso, vedasi anche la circolare n. 3/E, par. 3.2.3. del 22 gennaio 2008.

Solo con le due sentenze della Cassazione del dicembre 2016 (n. 24940 del 6 dicembre e n. 26050 del 16 dicembre) è stata decisamente sposata la tesi della tacita abrogazione dell’articolo 8 sopra indicato. A queste sentenze ne hanno fatto seguito molte altre, tutte nella stessa direzione.

Pertanto, ai fini dell’imposta sulle successioni, non si effettuava più il coacervo delle precedenti donazioni, ovviamente intervenute sempre tra gli stessi soggetti. Tesi fatta propria alla fine anche dalla stessa Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 29/E del 19 Ottobre 2023 .

Le due imposte di successione e donazione  -  Evoluzione normativa

“L’imposta di donazione e quella di successione sono due imposte differenti, benché disciplinate in modo unitario, e un effetto di tale differenziazione lo si ha anche, come si vedrà, sotto il profilo del ed. coacervo”.

Per memoria, si ricorda come tali imposte siano state dapprima sostanzialmente modificate dal Testo Unico sull’imposta di Successione e Donazione, TUS (D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), e successivamente, dieci anni dopo, sono state trasformate, passando da un’aliquota a scaglioni ad una fissa, in funzione al rapporto di parentela/coniugio (L. n. 342/2000).

Solo pochi mesi dopo, con decorrenza 25/10/2001, le imposte sulla successione e donazione sono state abrogate (pressoché unico caso al mondo) dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383, per poi ritornare in vigore, cinque anni dopo, dal 03/10/2006 per le successioni e dal 29/11/2006 per le donazioni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tale disposizione ha introdotto ex novo l’imposta in questione (il testo normativo del 2006 parla chiaramente di istituzione di una nuova imposta, seppur regolamentata in parte con rimando alle precedenti disposizioni in materia), disponendo, all’art. 2, comma 47, che “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”.

Aliquote e franchigie: regole attuali e mancato aggiornamento

Sono ora previste specifiche aliquote e franchigie:

1. “nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, franchigia fino
all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del
4%;

2. nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6%;

3.nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, franchigia fino all’importo di 1.500.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 4%, 6%, 8%, a seconda del rapporto di parentela;

4.nei trasferimenti a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applica l’aliquota dell’8%, senza franchigie.”

Si segnala tra l’altro come tali franchigie avrebbero dovuto essere oggetto di aggiornamento quadriennale, come previsto dalla legge.

Ad oggi invece, dopo 18 anni, tale aggiornamento non è mai stato effettuato, né peraltro risulta esser mai stato richiesto da alcuno (probabilmente per timore di una possibile revisione in senso sfavorevole delle norme, come da tempo è ventilato).

La successione nel tempo delle norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 28/11/2006.

Qui analizziamo proprio la questione relativa alla franchigia, sia ai fini della imposta sulle donazioni che per l’imposta sulle successioni, se appunto la franchigia possa essere erosa da donazioni fatte ante riforma del 2006, nel periodo dell’esenzione, o addirittura prima ancora. Si tratta appunto del cosiddetto “coacervo”.

La dottrina e gran parte della giurisprudenza sono per l’esclusione di tali donazioni; l’Amministrazione Finanziaria, invece, sosteneva che se ne dovesse tener conto.

Le residue incertezze nel caso dell’imposta sulle donazioni

Permangono in ogni caso delle residue incertezze, per l’imposta sulle donazioni. Non è del tutto definito come trattare le donazioni fatte prima del 25 ottobre 2001, in vigenza appunto della normativa precedente.

Dovrebbero essere del tutto escluse dal conteggio della franchigia, essendo state trattate da una norma che è stata sostituita. In questo senso si era espresso anche il Notariato nello studio n. 168-2006/T. emanato subito dopo la approvazione della nuova norma, e ricordate nel recente studio n. 101-2024/T dell’ll ottobre 2024.

Lo stesso si può dire per le donazioni indirette, del tutto escluse dal tributo. Non erodono la franchigia. E anche su questo aspetto il Notariato, nel citato studio, conferma la esclusione Per una analisi molto dettagliata di questa problematica rimandiamo al nostro articolo, sempre ne Commercialista Telematico dell’8 settembre 2023 (“Donazioni indirette e franchigia”).