di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 30 aprile 2024

Implicazioni fiscali delle donazioni con onere a carico

La Cassazione e recentemente intervenuta sul tema dell’onere apposto ad una donazione, con una importante ordinanza che invero ha trattato della questione solo parzialmente, come del resto il caso sottoposto richiedeva. Si trattava della qualificazione tributaria, per il percipiente, di un onere posto in donazioni modali, costituito da una rendita temporanea, ritenuto reddito assimilato al reddito di lavoro dipendente dall’Agenzia delle Entrate (come pure dalle due Commissioni Tributarie interessate, da ultimo CTR Lazio n. 4774/22/15 del 14 settembre 2015) ed invece escluso da ogni tassazione diretta dalla Cassazione.

Il caso: donazioni modali per farmacia

Si trattava di una donazione di una farmacia da parte di una Signora a favore del figlio, con la apposizione, tra l’altro, di un onere a favore del proprio coniuge. Tale onere era costituito da una rendita di euro 500.000 da corrispondersi dal figlio a suo padre in dieci rate annuali di euro 50.000 ciascuna.

Come considerare tale rendita?

Come già anticipato, l’Amministrazione finanziaria aveva qualificato tale rendita come assimilata al reddito di lavoro dipendente. La Cassazione invece l’ha esclusa da ogni imposizione diretta. Così si è espressa l’ordinanza:

“Il modus costituisce un elemento accidentale del contratto di donazione (come anche del testamento), disciplinato per quanto riguarda tale contratto dall’art. 793 ce, caratterizzato dal fatto di non condizionarne (a differenza della condizione) l’efficacia e, pur essendo costituito da un obbligo avente ad oggetto una prestazione di carattere economico-patrimoniale, il relativo valore non può sopravanzare quello dell’oggetto della donazione stessa. Dunque, il modus può consistere sia nell’erogazione di una parte del bene donato (e persino di tutto) per un determinato scopo, sia nel compimento di un’azione od omissione in favore del donante stesso o di un terzo, sempre col limite sufferito.”

“Che poi il beneficiano del modus, nell’ipotesi più sopra indicata, possa essere considerato indiretto donatario, lo chiarisce la stessa legislazione tributaria, laddove l’art. 58, comma 1, del DLgs. 31 ottobre 1990 n. 346 prevede che «Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari».

Non è dunque vero che la donazione presuppone sia solo il donante a “erogare” il bene al donatario, perché appunto è proprio della donazione indiretta che invece il beneficio sia ricevuto attraverso il terzo (o perché questi versa una somma al beneficiario, o perché questi riceve denaro dovuto dal beneficiario allo stesso, come nell’esempio classico della donazione indiretta immobiliare).

Si può anzi dire che la donazione modale avente un destinatario determinato costituisca una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l’altra eseguita a favore del beneficiario dell’onere (Cassazione 24 dicembre 2020, n. 29506; Cass. 17 giugno 2022, n. 19561).”

In definitiva, l’onere apposto alla donazione a favore di un terzo è stato considerato dalla Cassazione come donazione indiretta, escludendone la natura reddituale per il soggetto percettore.

 

Il parere della Cassazione in tema di tassazione delle donazioni

La Cassazione nulla dice invece in merito alla tassazione della donazione stessa, né per quanto concerne la donazione indiretta né tantomeno sulla tassazione indiretta dell’onere. E non poteva che essere così, essendo limitata la materia della controversa alla sola qualificazione della rendita per il percipiente, e su questo aspetto l’ordinanza si è pronunciata.

Quanto alla donazione indiretta, se sia tassabile o meno, con l’imposta sulle donazioni, ricordiamo la recente sentenza n. 7442/2024, secondo la quale le donazioni indirette non sono tassabili, se non risultano da un atto registrato (e nel caso specifico in effetti necessariamente risultava dalla stessa donazione) o da una dichiarazione del contribuente. Ne abbiamo trattato nell’articolo “Le donazioni: formali, indirette e informali” sempre ne Commercialista Informatico del 27 marzo scorso.

Non tratta nemmeno della ipotizzata doppia imposizione dell’onere, riconfermata da Cassazione n. 6077 del 28 febbraio 2023, questione da noi trattata in data 12 maggio 2023 sempre ne Commercialista Telematico (“Donazione modale: imposta doppia?”).

Si potrebbe appunto far riferimento alla Circolare n. 19 del 6 luglio 2023 dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale i legati di genere, tassati per il beneficiario, sono ora deducibili dal valore della eredità, e si deve intendere anche della donazione. Se interpretiamo correttamente, ma qualche incertezza c’è sempre, si ha la tassazione della rendita ai fini della imposta sulle donazioni, a carico del percettore della rendita, e nel contempo detrazione dell’importo di tale rendita dal valore complessivo della donazione.

Ma, si ripete, si tratta di una nostra costruzione, in attesa di conferme.