di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 9 luglio 2024

Il legislatore italiano da tempo ha agevolato il trasferimento gratuito di quote e azioni, nell'ambito familiare, subordinandolo a determinate condizioni. In questo articolo trattiamo di due aspetti particolari, le donazioni e successioni di quote di società di persone e di quote di società senza impresa.

Come vedremo, l'Agenzia delle Entrate su questi aspetti è su posizioni contestate.

I casi in generale di donazione di partecipazioni

La donazione (e nello stesso modo è tassata anche la successione; nel prosieguo, quanto precisato per le donazioni varrà sempre anche per le successioni) effettuata a favore di familiari (coniuge e/o discendenti), i quali mantengono il controllo della società (ex art. 2359, comma 1 del codice civile), acquisito o integrato tramite la partecipazione donata, per i successivi 5 anni dalla data di donazione, sono esenti da imposte indirette. Articolo 3, comma 4 -ter D.Lgs n. 346/1990 (TUS).

In questo senso vedasi anche la Cassazione.

La donazione della partecipazione di controllo

Qualora la donazione di partecipazione di controllo coinvolga più beneficiari, l'agevolazione spetta solo se effettuata in comproprietà ai donatari e se gli stessi mantengano congiuntamente il controllo per i successivi 5 anni dalla data di donazione, e non anche in caso di destinazione separata a ciascun singolo beneficiario che non consenta ad alcuno di essi di acquisire il controllo. In questo caso dovrà essere nominato un rappresentante comune.

Conforme interpello n. 185/2023; precedentemente Circolare 3/2008. Risoluzione 75/2010 e Cass. n. 6591 e 7429 del 2021.

Per fruire dell'agevolazione, sempre in presenza di quote di controllo, necessità che il potere di amministrare competa ai donatari (sempre Risp. 185/2023).

L'esenzione non spetta se la donazione è effettuata a parenti in linea collaterale (Cassazione n. 31333 del 29 novembre 2019: nella fattispecie, al figlio della sorella, e Cass. n. 6077/2023).

La donazione potrà anche essere attuata con atti plurimi (Interpello n. 257/19).

In presenza di più donazioni contestuali, collegate funzionalmente, qualora finalizzate a realizzare una complessiva finalità economica, si può beneficiare dell'esenzione. Nel caso specifico due genitori donavano quote, ciascuno non di controllo, ai due figli, in comunione.

Agevolazione ammessa. Risposta ad interpello n. 257 del 17 luglio 2019.

Il controllo può essere raggiunto anche in modo indiretto, ovvero tramite società controllate (Ris. Agenzia Entrate n. 75/2010).

I casi di controllo indiretto, come la holding

L'esenzione spetta anche nel caso di controllo indiretto, tramite holding (Risoluzione 75/2010).

Qualora sia trasferita per donazione una quota di S.r.l. dotata solo parzialmente di voto, solo quest'ultima parte potrà godere della esenzione di cui all'art. 3 comma 4-ter Dlgs 346/1990 qualora si tratti di voto che consenta il raggiungimento del controllo.

La parte senza diritto di voto, ininfluente per tale scopo, sarà soggetta ad imposte normalmente. Risposta ad interpello n. 262/2022 del 13 maggio 2022.

L'esenzione non spetta nel caso in cui il controllo sia già del donatario. Risposta interpello n. 72/2024.

Il conferimento di partecipazione

Il conferimento della partecipazione societaria prima dei 5 anni non fa perdere l'agevolazione.

Secondo C.T.R. Lazio n. 186 del 22 gennaio 2019 e n. 153472021 l'agevolazione spetta anche in caso di donazione dell'usufrutto, trattenendo il diritto di voto sulle quote, ma solo limitatamente alla distribuzione dell'utile dell'esercizio. Gli altri diritti di voto erano passati agli usufruttuari.

La donazione di nuda proprietà

La donazione della nuda proprietà non gode di agevolazione (Risposta ad interpello n. 231 del 12/07/2019), salvo che non venga attribuito il diritto di voto ai nudi proprietari (Risposta ad Interpello n. 38 del 7 febbraio 2020).

Ovviamente sempre valide tutte le altre condizioni (controllo e mantenimento della stessa per almeno 5 anni).

Le società non residenti

L'agevolazione si applica anche per quote di società europee non residenti (D.R.E. Lombardia, 2/08/2011 n. 904/86017 e Cassazione n. 5674/2023).

In ogni caso sempre necessario il controllo e l'impegno del donatario a detenerlo per almeno 5 anni, confermato da Cassazione n. 5692 del 23/2/2023 (il contribuente sosteneva che le condizioni non valessero per l'estero).

Secondo il Notariato (Studio n. 168/2006 T e n. 43/2007 T) le due condizioni (proseguimento dell'attività e controllo per un periodo almeno quinquennale) non valgono per le società europee, come anche confermato dallo studio 17/2020 T, par.3.2.2.1.

Donazione di quote di società di persone

Necessità del controllo non applicabile alle società di persone (Studio del Notariato n. 17/2020 T par. 3.2.2.1 con molte note, al quale si rimanda; precedentemente studio n. 43/2007 T e 36/2011 T e circolare Agenzia Entrate n. 3/E/2008 punto 8.3.2; contra risp. consulenza n. 904.86017/2011 della Direzione Regionale della Lombardia e Circolare dell'Agenzia delle Entrate, che evidentemente ha cambiato opinione, n. 53/E/2013, par.5.3).

Peraltro, è richiesto l'impegno a proseguire l'attività nei 5 anni successivi (risposta interpello n. 913-6/2018, Circolare n. 53/E/2013 par. 5.3, Risposta Agenzia Entrate n. 305134/2017 e successiva modifica 728796/2019 e 446 del 18 novembre 2008) (requisito contestato da parte della dottrina).

Esenzione ammessa anche alla donazione di nuda proprietà di qualsiasi percentuale di quote di società di persone, se accompagnate però dal riconoscimento di diritti amministrativi (per certi versi, Assonime 13/07 e art. 3 c 4 D.Lgs 346/96). (Vedasi anche Luigi Lovecchio, risposta a Telefisco, Il Sole 24 ORE, 11/02/2019, pag. 13, quesito n. 370, con l'impegno del donatario di proseguire l'attività per oltre 5 anni.)

Quanto all'obbligo di proseguire l'attività per almeno 5 anni, dovrebbe ritenersi inapplicabile per le società di persone, anche se manca ancora una precisa presa di posizione da parte dell'amministrazione finanziaria.

La dottrina lo escluderebbe (Angelo Busani, Le società, 12/2018 e II Sole 24 Ore del 16/11/2018 e Sergio Pellegrini, 16/11/2018, Euroconference).

Si rimanda in ogni caso all'interessante e competo studio del Notariato n. 17/2020 T, con molti richiami di dottrina.

Società senza impresa

Secondo l'Agenzia delle Entrate deve comunque trattarsi di società con impresa. Escluse conseguentemente le società immobiliari pure e incertezza per le holding. Escluse altresì le società semplici (Cassazione n. 6082 del 28 febbraio 2023 e precedentemente risposta ad interpello n. 552/2021).

Vedasi articolo Vasapolli, Il Sole 24 Ore 22/3/2023. Tesi dell'Agenzia delle Entrate poi confermata anche dalla risposta ad interpello n.185 del Io febbraio 2023, analizzata successivamente.

Di seguito riprendiamo in parte anche quanto da noi già trattato, sempre ne Commercialista Telematico, il 21 aprile 2023 (Donazione e successione di quote di società senza impresa. Esenzione?).

Risposta ad interpello n. 552/2021: è stato negato il beneficio dell'esenzione nel caso di trasferimento di società non operativa (nella fattispecie, holding) che possedeva solo una quota di minoranza dell'impresa di famiglia. Interpretazione contestata dalla dottrina. Dibattito aperto per società immobiliari e società semplici.

Per un'analisi critica, v. Angelo Busani, Il Sole 24 Ore, 20/9/2021 e Dario Deotto e Luigi Lovecchio che, ne IL SOLE 24 ORE del 21 febbraio 2022, richiamano ad una irrituale sentenza della Corte Costituzionale (n. 120/2020).

È richiesta la...

..."necessaria ed indispensabile presenza dell'oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un'azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, anche per evitare una «conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico»".

Pertanto, in assenza di una "azienda", l'applicazione della agevolazione di cui si discute violerebbe la ratio della disposizione medesima. E tale presa di posizione è stata confermata, come anticipato, con la risposta n. 185 dell'I febbraio 2023:

"la ratio della norma richiede che i donanti trasferiscano il controllo della società di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, a favore dei beneficiari"; "l'effettivo esercizio del controllo da parte dei donatari e la sussistenza di un'azienda di famiglia costituiscono, unitamente agli altri requisiti richiamati, le condizioni poste dalla legge la cui inosservanza determina la mancata applicazione del beneficio".

Si tratta quindi di una interpretazione del tutto restrittiva, che, al di là del dato letterale, nega l'applicazione dell'esenzione da imposta di successione e donazione qualora si tratti del trasferimento sia una società senza impresa, tipicamente società semplici, società immobiliari pure e forse anche holding.

Ricordiamo come, per le società semplici, l'Amministrazione finanziaria si fosse già espressa negativamente, seppure indirettamente, con la risposta di consulenza giuridica n. 904-86017 del 2 agosto 2011 da parte della Direzione Regionale della Lombardia dell'Agenzia delle Entrate.

Alcuni pareri contrastanti in tema di esenzione da imposta di successione o donazione per le società senza impresa

Non condividiamo questa impostazione così restrittiva; non si vede infatti ragione alcuna per negare quello che invece è esplicitamente previsto per le società commerciali.

D'accordo che in questo caso non si è in presenza di attività di impresa, ma lo scopo della norma è quello di agevolare il passaggio generazionale di aziende e di partecipazioni, non solo di aziende.

Gran parte della dottrina è per la ammissibilità della esenzione anche ai passaggi di quote di  società semplici (tra gli altri, Angelo Busani, Le società, 12/2018 e L'Imposta di successione e donazione, IPSOA, 2020, pag. 133 e Sergio Pellegrini, Euroconference, 16/11/2018).

Nel modulo per la compilazione della dichiarazione di successione (Provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 305134/2017) invero non si fa distinzione alcuna tra società di persone.

E si ricorda come, in tema di valutazione delle quote in base al patrimonio netto contabile ex art. 16 TUS, le società semplici siano equiparate alle altre società di persone.

Ora si ha anche la sentenza della Corte di Cassazione (ordinanza n. 6082 del 28 febbraio 2023) che ha ritenuto di confermare la tesi della necessità della presenza di una azienda, per l'applicazione della esenzione.

Si trattava invero di un caso abbastanza particolare; due coniugi italiani avevano conferito la nuda proprietà di immobili in Italia ad una società lussemburghese, cui aveva poi fatto seguito la donazione delle quote di tale società ai figli, in esenzione appunto di imposte.

L'amministrazione finanziaria aveva subito accertato la non applicabilità della esenzione, tesi confermata anche dai due gradi di giudizio avanti alle Commissioni tributarie e da ultimo dalla ordinanza di cui sopra. La stessa tipologia degli atti suggeriva peraltro questa interpretazione.

Non si era in presenza di una impresa. In assenza di previsioni normative, basandosi sul fatto che la norma agevolativa è stata emanata in accoglimento della oramai datata raccomandazione della UE (n. 94/1069/CE del 1994) che aveva la finalità di favorire la continuità delle imprese nel passaggio generazionale, la Cassazione ha così ritenuto di sentenziare, a nostro personale avviso a ciò spinta anche dalla particolare dinamica degli atti compiuti.

Ma in generale, un recepimento così tardivo potrà costituire motivo per sostenere una tesi così restrittiva? Non ne saremmo del tutto sicuri.

Una sentenza della CGT Piemonte (n. 445/2023) ha sostenuto che per la società semplice la esenzione non possa spettare, in mancanza di una attività di impresa, e quindi la ha esclusa per una società di pura gestione immobiliare.

Osservazioni della dottrina

In merito alla questione della applicabilità della agevolazione alle società senza imprese abbiamo già citato l'interessante articolo del Notaio Angelo Busani "L'agevolazione per il passaggio generazionale delle azioni e delle quote di partecipazione al capitale di società" (ne Le società. Ipsoa, 2018, p. 1219) dal quale riportiamo qualche osservazione relativamente all'attività svolta dalle società.

Innanzitutto, si premette che la norma non detta specificazione alcuna, parlando genericamente di trasferimenti di quote sociali o di azioni. Manca ogni previsione circa l'oggetto, statutario o anche effettivamente svolto.

Certo gli aventi causa dei trasferimenti agevolati di aziende devono proseguire l'attività di impresa (art. 3. comma 4terTUS). ma nulla viene detto per aventi causa di quote sociali. E questa assenza starebbe a significare la non applicabilità della previsione per questa particolare fattispecie di cessioni.

Inoltre, nella valutazione delle aziende, come pure per le partecipazioni, viene escluso il valore dell'avviamento (art. 8, comma Ibis TUS) e viene considerato, anche per le società semplici, il valore del patrimonio netto contabile.

E questo trascinamento anche per le società semplici chiarisce ulteriormente la assimilazione alle altre società, a questi fini.

Sullo specifico punto, così conclude il Notaio Busani:

"In altre parole, avendo il legislatore inteso comprendere due fattispecie nella medesima norma (il trasferimento dell'azienda da una parte, il trasferimento di quote di partecipazione al capitale sociale di società dall'altra parte) e avendo dettato delle "condizioni]" per ciascuna di dette due fattispecie (la prosecuzione dell'attività di impresa, nel caso del trasferimento d'azienda; il mantenimento del controllo, nel caso del trasferimento di quote di partecipazione al capitale di società, che significa mantenimento di una quota anche minima, se si tratta di società di persone); e, infine, avendo parlato il legislatore di "di quote sociali" tout court, senza aggettivare; appare, alfine, più plausibile leggere il testo normativo così com'è scritto (e, quindi, ritenerlo riferito anche al trasferimento di quote di partecipazione al capitale sociale di qualsiasi società, compresa la società semplice non agricola), piuttosto che leggervi norme non scritte o norme riferite dal legislatore stesso a fattispecie diversa."

Spunti dalla Riforma fiscale

Lo schema di D.Lgs relativo alle imposte sulle successioni e donazioni approvato dal Consiglio dei Ministri del 9 aprile 2024 prevede che l'esenzione sia applicata anche in presenza di controllo già in essere. Contrariamente a quanto oggi interpretato dalla Agenzia delle Entrate.

Viene anche chiarito che non deve trattarsi necessariamente di attività di impresa, anche qui contrariamente a quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate.

Sarà da valutare l'effetto di tali nuove precise disposizioni sui ricorsi pendenti, se si possa intendere che trattasi di norme interpretative o meno. In effetti le norme precedenti non trattavano specificatamente questi temi, ora appunto previsti dalla riforma, e nel silenzio potevano essere avanzate tesi discordanti.

Fonte: Corte di Cassazione. Sentenza n. 6077/2023.