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Cessioni di azienda agricola (comprensiva di terreno) con plusvalenza: aspetti fiscali

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 18 febbraio 2019

Premessa

L’attività agricola è sempre stata oggetto di un particolare e agevolato regime fiscale.

Il legislatore ha infatti sottratto tali redditi ai criteri di determinazione analitica su base contabile, criteri tipici del reddito d’impresa, prevedendo invece un sistema di tassazione su base catastale. Così facendo non è assoggettato a tassazione il reddito effettivamente prodotto, ma il “reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso” (art. 32, primo comma, TUIR che appunto definisce il reddito agrario, nell’ambito della più ampia categoria dei redditi fondiari). Il secondo comma sempre dell’art. 32 TUIR stabilisce poi che si considerano in ogni caso attività agricole quelle dirette alla coltivazione del terreno ed alla silvicoltura (lettera a); le successive lett. b) e c) si riferiscono alle attività di allevamento e alle altre attività connesse, ai fini reddituali considerate agricole solo se esercitate entro i limiti indicati dalle norme.

Tutto ciò in generale per le attività agricole esercitate dagli imprenditori individuali oppure dalle società semplici.

Si ricorda che la legge 296/2006 (art. 1, c. 1093) ha previsto che anche le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2 del d.lgs 29 marzo 2004, n. 99, “possono optare per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’articolo 32 del testo unico dell imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni”. [1] Pertanto anche queste società possono essere assoggettate a tassazione su base catastale.

In sostanza si possono così ipotizzare le seguenti quattro situazioni:

1) imprenditore agricolo e società semplice esercente l’attività agricola di coltivazione del fondo o altre attività nei limiti di cui all’art. 32 c. 2 TUIR, tassati quindi su base catastale;

2) gli stessi soggetti, ove le altre attività agricole svolte superino i limiti, tassati quindi in base forfettaria ex artt. 56 c. 5 e 56 bis TUIR, salvo l’opzione per il reddito di impresa ordinario;

3) società commerciali (escluse SPA e SAPA) [2] che abbiano esercitato l’opzione di cui all’art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006, assoggettate pertanto a tassazione su base catastale;

4) le stesse società commerciali che non abbiano optato per la tassazione su base catastale ex art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006, assoggettate pertanto alla normale disciplina in materia di determinazione e tassazione dei redditi d’impresa.

Tabella di sintesi della tassazione

Soggetto Attività Tassazione

Imprenditore agricolo e società semplice

Coltivazione o altre attività nei limiti

Su base catastale

Imprenditore agricolo e società semplice

Altra attività oltre i limiti

Su base forfettaria o su opzione reddito di impresa

Società commerciali (NO SPA e SAPA)

Con opzione

Su base catastale

Società commerciali (NO SPA e SAPA)

Senza opzione

Reddito di impresa

La cessione dell’azienda agricola con terreni agricoli

La cessione dell’azienda agricola posta in essere da persone fisiche o da società semplici esercenti attività di coltivazione del fondo oppure le altre attività di cui all’art. 32, comma 2, lett. b) e c), tuir, entro i limiti ivi previsti, non comporta la tassazione dell’eventuale plusvalenza riscontrata.

Invero da una parte della dottrina era stato eccepito che la tassazione catastale riguardasse soltanto la gestione ordinaria dell’impresa agricola, e non tenesse quindi conto delle operazioni straordinarie. [3]

In questo caso per essere ricomprese nel reddito catastale le plusvalenze avrebbero dovuto essere subordinate alla presenza di una specifica strumentalità.

Ma si tratta di tesi del tutto minoritaria e isolata. Nel reddito catastale è da ricomprendere la plusvalenza realizzata con la cessione dell’azienda agricola proprio in quanto assorbita dalla tassazione su base catastale.

In senso conforme si hanno, oltre che a dottrina, [4] giurisprudenza invero un po’ scarna [5] e la stessa Amministrazione Finanziaria, ancorchè con interpretazione un po’ risalente, nel tempo.

Ci riferiamo alla Circolare n. 9/252 del 21 marzo 1980 e alla successiva nota n. 9/1597 del 6 settembre 1980.

La relativamente recente CTR di Potenza ha confermato la sentenza della CTP di Potenza n. 49/02/14 del 10 febbraio 2014 che ha escluso l’ipotesi di tassazione di plusvalori nel caso di cessione di azienda agricola con terreni agricoli effettuata da imprenditore agricolo, richiamando anche la circolare ministeriale 9/9/252 del 21 marzo 1980 che appunto esclude la tassazione di tale plusvalore nel caso di conferimento di azienda agricola da parte di imprenditore individuale o di società semplice.

La richiamata circolare 9/252 del 1980 fa comunque una precisazione che merita un approfondimento.

Così viene detto, in tale circolare “ allorchè l’impresa agricola sia da ritenere produttiva di reddito d’impresa ai sensi del quarto c. dell’art. 51 del D.P.R. n. 597 e, in ogni caso, quando sia gestita da società commerciali, le plusvalenze sono sempre attratte nel regime ordinario delle plusvalenze d’impresa ”.

L’articolo 55 c. 1 del TUIR, (ex art. 51 c. 4, DPR 597/73 richiamato dalla citata circolare) prevede che “i redditi derivanti dalle attività dirette all’allevamento di animali e alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici quando le attività stesse non rientrano fra quelle previste nell’art. 28 sono considerati, agli effetti fiscali, come derivanti da attività commerciali”.

Il richiamato art. 28 DPR 597/73 corrisponde ora all’art. 28 TUIR e stabilisce appunto i limiti entro i quali una attività si considera agricola.

La previsione si riferisce sempre a imprenditore individuale e società semplici agricole che svolgono attività di allevamento di animali e manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli in misura eccedente i limiti previsti.

Quindi, ante TUIR, i redditi agricoli eccedenti i limiti di legge si consideravano “agli effetti fiscali, come derivanti da attività commerciali”. Conseguentemente erano soggetti alle regole ordinarie dei redditi di impresa, ed ecco la ragione per la quale, nelle circolari del 1980 del Ministro delle Finanze, si era previsto che le cessioni di aziende gestite da imprese agricole “eccedenti” i limiti di cui all’art. 28 del d.P.R. n. 597/1973 avrebbero potuto dar luogo a plusvalenze patrimoniali “sempre attratte nel regime ordinario delle plusvalenze d’impresa”. E tutto ciò similarmente alle cessioni poste in essere da una società commerciale.

Ma siamo del tutto sicuri che tale interpretazione sia valida anche per il TUIR?

Infatti secondo l’art. 55, c. 1 TUIR i redditi agricoli “eccedenti” quanto previsto dall’art. 32 c. 2 lett. b) e c) TUIR sono comunque soggetti ad un reddito forfetizzato (art. 56 c. 5 e 56 bis TUIR), sempre salvo l’eventuale opzione per il regime ordinario.

Conseguentemente si hanno due situazioni:

- I soggetti che, superando tali limiti, hanno optato per la tassazione ordinaria, dovranno sicuramente considerare l’eventuale plus come reddito di impresa;

- gli stessi soggetti, nel caso in cui NON avessero optato per tale tassazione e quindi fossero soggetti alla tassazione su base forfettaria, si troverebbero a dover escludere da tassazione l’eventuale plusvalenza.

Veniamo ora al caso della cessione di azienda agricola con terreni agricoli da parte di una società commerciale esercente attività agricola che abbia optato per la tassazione catastale (art. 1 c. 1093 l. 296/06).

Si dovrà quindi far riferimento al regolamento di attuazione della norma (DM 213/2007) e in particolare all’art. 5 [6].

Ora, tale regolamento specifica che, per le società che hanno optato per la tassazione su base catastale, eventuali plusvalenze (o minusvalenze) hanno rilevanza solo se relative a beni acquisiti in periodi di imposta precedenti a quello di esercizio stesso dell’opzione per la tassazione su base catastale[7].

Si tratta di una previsione razionale; eventuali plusvalenze hanno rilevanza solo e soltanto se relative a beni che possono avere dato luogo a costi deducibili per l’impresa, ovviamente ante opzione.

E l’azienda che comprende terreni agricoli come sarà trattata? Si tratta di un bene complesso, non assimilabile ai beni strumentali.

Qualora l’azienda dovesse risultare essere stata acquistata in periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione di cui all’art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006, la plusvalenza realizzata con la sua cessione sarebbe imponibile, assumendo come valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda quello risultante nell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione stessa, così come previsto per i beni strumentali dall’art. 5, comma 2, d.i. n. 213/2007. Qualora invece l’azienda dovesse risultare acquistata dopo l’esercizio dell’opzione, la plusvalenza dovrà ritenersi irrilevante ai fini delle imposte sui redditi, tanto ai fini dell’Irpef (qualora si tratti di società di persone) quanto ai fini dell’Ires (nel caso di società di capitali).

Nel caso in cui si trattasse di cessione da società agricola che non ha optato per la tassazione catastale, si avrebbe la tassazione della plusvalenza (e in contrapposizione riconoscimento di eventuali minus) (art. 86 c. 1 TUIR e Circ. 9/252/1980).

Invero si pone un altro problema, e cioè la identificazione del momento dell’acquisto dell’azienda, il che non pare facile, trattandosi di bene composito.

Un riferimento possibile potrebbe essere quello dettato per la determinazione del periodo di possesso dell’azienda, ai fini dell’applicabilità della tassazione separata e a rate.

Ove l’azienda, applicati i criteri indicati, risultasse acquisita ante applicazione della tassazione su base catastale, plusvalore imponibile. Escluso invece tale plusvalore ove l’acquisizione risultasse successiva all’opzione. La risalente circolare 320/F del 19 dicembre 1997 così aveva specificato “con riferimento al requisito del possesso per un periodo di tempo non inferiore a tre anni, si precisa che tale termine va computato, ai sensi dell’art. 2963 del codice civile, avendo riguardo al giorno in cui l’azienda è stata acquisita o l’impresa si è costituita indipendentemente dall’acquisto dei singoli beni che concorrono alla formazione dell’azienda”.

 

La cessione dell’azienda agricola con terreni edificabili

Analizziamo il caso della cessione di una azienda agricola che abbia nel suo complesso anche la presenza di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, ancorchè utilizzato sempre per l’attività agricola.

Si ricorda che la cessione di terreno edificabile, al di fuori del reddito di impresa, è sempre tassata come reddito diverso (art. 67, c. 1 lett. b), con tassazione separata su opzione.

Nel caso di cessione di un terreno edificabile effettuata da un’impresa agricola che lo utilizza per le sue attività agricole, l’Agenzia delle Entrate (Ris. 137/E del 7 maggio 2002) ha ritenuto tassabile tale reddito, non potendo essere ricompreso nel reddito agrario determinato appunto su base catastale.

Così precisa tale risoluzione:

“gli imprenditori agricoli sono assoggettati a tassazione secondo il particolare sistema forfetario di determinazione catastale del reddito, basato sulla produttività normale del fondo. Tale criterio di tassazione deve però essere riferito alle componenti di reddito connesse con l’attività agricola mentre perde di significato in relazione alle attività che esulano dal normale esercizio dell’agricoltura”….

“La cessione di un terreno divenuto edificabile in base ai nuovi strumenti urbanistici esula dal normale esercizio dell’impresa agricola e i relativi ricavi non possono ritenersi assorbiti dalla tassazione forfetaria del reddito agrario in quanto il valore economico dell’operazione è determinato proprio dalla perdita del carattere agricolo e dall’acquisizione della nuova qualificazione edificatoria del terreno, la quale risulta estranea alla determinazione della rendita catastale”.

Ma cosa succederà se tale terreno è ricompreso nell’azienda agricola ceduta?

Sarà ancora tassabile, l’eventuale plusvalore?

A nostro avviso la risposta è negativa [8]: la cessione di un’azienda agricola nel cui patrimonio sia ricompreso un terreno edificabile non comporta alcuna tassazione di plusvalori.

Nel sistema fiscale delle imposte dirette l’azienda è considerata nella sua unitarietà, come un bene complesso formato da più elementi, delle più diverse nature. E questo è un concetto indiscusso, ben evidente nel caso di cessione di azienda commerciale.

E se questo vale per le società commerciali, non vi è ragione per la quale non possa valere per le aziende agricole.

Non pare possa isolarsi un regime fiscale particolare per un componente specifico dell’azienda.

Come ha osservato un autore [9], taluno ha avanzato dei dubbi, in merito, non trovando motivazioni per cui escludere, ad esempio, la cessione di un terreno agricolo acquisito da meno di 5 anni se compreso in una azienda, quando invece è tassabile se operata da una persona fisica.

Ma questa problematica si pone in tutte le cessioni di azienda in cui siano ricompresi beni soggetti a regime particolare (ad esempio partecipazione PEX o beni a deducibilità limitata).

Come si è detto, l’azienda è però un tutt’uno, e soggetta ad una sua specifica tassazione.

La stessa Agenzia Entrate con circolare 6E/2006 ha confermato la nozione unitaria di azienda, affermando il principio per cui non c’è possibilità di estrapolare la plusvalenza derivante dai singoli beni, (nel caso di specie le partecipazioni), appartenenti al complesso aziendale ai fini dell’applicazione dell’art. 67 Tuir.

“La peculiarità dell’azienda agricola sta nel fatto che, in determinate ipotesi, la sua cessione non da luogo ad una plusvalenza rilevante ai fini delle imposte sui redditi e tale irrilevanza costituisce la “legge di tassazione” in grado di assorbire le singole “leggi di tassazione” dei beni che ne fanno parte.

Il vero problema, dunque, è quello di verificare che il bene di cui si discute (in questo caso, il terreno edificabile) faccia davvero parte del compendio aziendale agricolo che si trasferisce, di modo che l’irrilevanza ai fini reddituali del suo trasferimento trovi fondamento nella corretta applicazione dei principi in tema di tassazione delle plusvalenze sulle aziende”[10]

“La quota di plusvalenza imputabile al terreno edificabile trasferito unitamente all’azienda sarà rilevante soltanto se il cedente determina il suo reddito imponibile secondo le regole generali previste per i redditi d’impresa e, comunque, non come reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. b), tuir, bensì come quota dell’unitaria plusvalenza sull’azienda ex art. 86, comma 2, tuir, la quale a sua volta costituisce un elemento che concorre alla formazione del reddito d’impresa del cedente.

Ciò avverrà, come visto in precedenza, se il cedente è una società commerciale che non abbia optato per la tassazione su base catastale ex art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006, oppure, avendo esercitato tale opzione, a condizione che si tratti di azienda acquistata prima dell’esercizio dell’opzione, oppure ancora se il cedente è una persona fisica o una società semplice “eccedente” i limiti stabiliti dall’art. 32 tuir e che abbia optato per il regime ordinariamente previsto per i redditi d’impresa. In tutti gli altri casi, la cessione d’azienda non da luogo a plusvalenze imponibili, nemmeno se al suo interno vi siano compresi beni che, ceduti singolarmente, avrebbero generato componenti reddituali imponibili”.

Ricordiamo che l’amministrazione finanziaria si è già espressa, in merito alla presenza di immobili in una azienda agricola, ancorché ai fini delle imposte di registro nei conferimenti. Con la risalente circolare n.64 del 4 novembre 1998 è stato precisato che “in sostanza, il problema consiste essenzialmente nello stabilire se determinati terreni o fabbricati facciano o meno effettivamente parte di un’azienda nel senso precisato dall’art. 2555 C.C. Per la prova della menzionata circostanza, la quale è connessa, ovviamente, a concrete situazioni di fatto, potrà essere utilizzata la documentazione allegato all’atto di conferimento, e nel caso di dubbi, un’apposita indagine dell’Ufficio Tecnico Erariale. Nel caso in cui si possa ritenere che oggetto del conferimento sia un’azienda, non può negarsi l’applicazione della aliquota dell’1%”, aliquota allora dettata per il conferimento di azienda.

“Il trattamento tributario innanzi illustrato si applicherà anche ai conferimenti di aziende agricole eseguiti nei limiti temporali fissati dalla legge. Resta peraltro affidata alla cognizione dell’Ufficio distinguere caso per caso attesa la particolare natura dell’impresa agricola se il conferimento abbia effettivamente ad oggetto un’azienda agricola o non piuttosto il conferimento di fondi rustici con le relative pertinenze, nel qual caso l’operazione resterebbe fuori dall’ambito di applicazione della norma agevolativa per carenza dei presupposti oggettivi indicati dalla legge”.

Nello stesso senso, Cassazione n. 2319 del 25 febbraio 1992

 

Cessione di terreno

La cessione di un terreno da parte di una società agricola che abbia optato per la tassazione catastale può ovviamente generare plusvalenze o minusvalenze, non ricavi (RM 9/593/87 e Cass. 13611/03).

Così come ha precisato il regolamento (art. 5 c. 3 DM 213/07), la plusvalenza derivante dalla cessione del terreno, a prescindere dalla circostanza di quando sia stato acquistato, prima o anche dopo l’opzione per il regime catastale, è tassabile. L’entità è data dalla differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo fiscalmente riconosciuto.

Tabella riassuntiva

Cessione da azienda agricola

Da imprenditore individuale e società di persone

Indifferenza fiscale

 

Da società agricola con opzione per la determinazione del reddito catastale

 

Art. 5 DM 213/2007

Da società agricola senza opzione per la determinazione del reddito catastale.

Tassazione normale

Art. 86 c 1 TUIR

Circ. Ag. E. n. 9/252/1980

Conclusione

In definitiva, il trattamento del plusvalore che può derivare dalla cessione di un terreno è in funzione del bene ceduto. Ove il terreno (agricolo o anche edificabile ma utilizzato come agricolo) sia ricompreso in un’azienda agricola, non si possono scindere gli elementi che lo costituiscono, essendo appunto un tutt’uno, e quindi il regime tributario ai fini della plus è quello riservato alla cessione dell’azienda. La tassazione catastale dovrebbe assorbire il tutto. Abbiamo detto dovrebbe per due motivi: il primo è che ci sono pareri discordi, anche se un po’ insoliti. La seconda è che l’Amministrazione Finanziaria non si è pronunciata del tutto esplicitamente, in merito. Quindi situazione di incertezza, in generale.



[1] Tale norma era stata abrogata dall’at. 1, comma 513, l. 24 dicembre 2012, n. 228. Ma è poi intervenuto l’articolo 1, comma 36, l. 27 dicembre 2013, n. 147, che lo ha a sua volta abrogato. La norma ha quindi “ripreso efficacia” a decorrere dal 1° gennaio 2014.

[2] Le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative possono qualificarsi come società agricole se:

a) l’oggetto sociale prevede l’esercizio “esclusivo” delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile;

b) la ragione sociale (se trattasi di società di persone) o denominazione sociale (se trattasi di società di capitali) contiene l’indicazione “società agricola”.

In base all’articolo 2 del decreto legislativo n. 99 del 2004 e dell’articolo 2135 c.c. si è quindi in presenza di una società agricola quando nell’oggetto sociale della stessa è previsto l’esercizio esclusivo delle attività di coltivazione del fondo, di selvicoltura, di allevamento di animali e delle attività connesse.

E tale requisito formale richiesto dalle citate disposizioni deve trovare un riscontro nell’attività in concreto svolta dalle società agricole.

[3] In questo senso vedasi, A. Rocchi, L. Scappini, Entro quali limiti rilevano le plusvalenze nelle cessioni di aziende agricole? In Il Fisco, 2016, p. 1935.

[4] G. Cattelan, La cessione di azienda agricola, in Corr. Trib. 2000, p. 3082.

[5] CTR di Potenza, sent. 13 gennaio 2016, n. 5; CTR Piemonte, sent. 9 febbraio 2010, n. 10 secondo cui l’art. 17 comma 1 lett. g) del TUIR, che prevede l’applicazione della tassazione separata alle plusvalenze, compreso il valore dell’avviamento, realizzate mediante la cessione di aziende possedute da più di cinque anni, non si applica alla cessione di aziende agricole

[6] Art. 5 DM 213/2007

1. Le plusvalenze di cui all'articolo 86, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi e le minusvalenze di cui all'articolo 101, comma 1, del medesimo testo unico relative ai beni strumentali alla produzione del reddito di cui all'articolo 3 acquisiti nel corso di periodi di imposta per i quali e' efficace l'opzione di cui all'articolo 2 non concorrono alla formazione del reddito di detti periodi di imposta.

2. Le plusvalenze di cui al citato articolo 86, comma 1, e le minusvalenze di cui al suddetto articolo 101, comma 1, relative ai beni strumentali alla produzione del reddito di cui all'articolo 3 acquisiti in periodi di imposta precedenti a quello di esercizio dell'opzione di cui all'articolo 2 si determinano come differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell'ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell'opzione prevista dall'articolo 2 e concorrono alla formazione del reddito secondo quanto previsto, rispettivamente, dagli articoli 86 e 101 del testo unico delle imposte sui redditi. 3. Le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni immobili si determinano, in ogni caso, secondo i criteri ordinari di cui agli articoli 86 e 101 del testo unico delle imposte sui redditi.

[7] Lo stesso art. 4, comma 2, del d.i. n. 213/2007, precisa che dette plusvalenze si determinano “come differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di esercizio dell’opzione prevista dall’articolo 2 e concorrono alla formazione del reddito secondo quanto previsto, rispettivamente, dagli articoli 86 e 101 del testo unico delle imposte sui redditi”.

[8] Dello stesso avviso Simone Francesco Marzo, Il regime fiscale dei trasferimenti d’azienda, Giuffrè editore, 2017, p. 225.

[9] Simone Francesco Marzo, cit

[10] Simone Francesco Marzo, cit, p. 226.

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